“營改增”與企業增值稅籌劃方式的研究論述

文/李樹珍

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“營改增”與企業增值稅籌劃方式的研究論述

文/李樹珍

“營改增”是我國稅收體制改革中的重要環節之一。本文結合“營改增”的政策內容，對企業增值稅籌劃需求進行分析，重點研究“營改增”政策下企業增值稅籌劃的具體途徑，最后簡要分析企業增值稅稅收籌劃的注意事項，望能夠引起同行業工作人員的重視。

營改增；增值稅；籌劃

我國自2012年起開始展開“營改增”的試點工程，目前已將現代服務業、郵政業、電信業、以及交通運輸業等納入“營改增”試點范疇，上述企業所提供的勞務不再繳納營業稅，而改征增值稅。在“營改增”的政策背景下，上述試點行業企業稅率不同程度提高，使企業在短期內面臨著一定的稅負壓力。但同時，“營改增”政策背景下增值稅征收范圍的擴大以及多樣化的適用稅率也為企業增值稅籌劃提供了更加廣闊的空間。

一、“營改增”政策下的企業增值稅籌劃需求

在“營改增”政策下，企業增值稅籌劃對降低納稅風險，降低稅收負擔均有重要意義。其一，從企業增值稅籌劃對降低納稅風險的角度上分析，企業為適應“營改增”政策所帶來的一系列表格，必須強化對財務人員的培訓，使財務人員盡快了解現行增值稅法的相關條款與變化，根據標準設置與記錄賬本，掌握“營改增”政策下的納稅申報程序，填寫增值稅納稅申報表格，以提高企業增值稅納稅水平。同時，企業還應在增值稅籌劃中積極組織展開納稅活動，保障在自身納稅義務履行的同時能夠獲得理想的節稅收益；其二，從企業增值稅籌劃對降低稅收負擔的角度上分析，由于增值稅實質上屬于價外稅，因此營業稅在轉換過程中企業實際稅負會下降，一般納稅人企業需主動通過稅收籌劃的方式對企業納稅行為以及經營活動進行科學統籌與安排，從而減少稅收負擔。

二、“營改增”政策下企業增值稅籌劃的具體途徑

在“營改增”的政策背景下，企業增值稅籌劃應當充分考慮對納稅人身份的選擇以及對結算方式的選擇問題，從節稅角度考慮最佳的會計處理方案。為適應“營改增”政策變革要求，增值稅籌劃方面的具體途徑包括以下幾個方面：

（一）一般勞務增值稅籌劃

在“營改增”政策下，對于小規模納稅人而言，增值稅征收適用簡易辦法，未涉及到進項稅稅額抵扣問題，即在發生一般勞務銷售行為時，只要銷售額固定，則應納稅額同樣固定；但對于一般納稅人而言，在一般勞務銷售行為銷售額固定時，可抵扣進項稅稅額與應納稅額間有反向相關關系。若選擇小規模納稅人有利于合理節稅，則一般納稅人可通過進行業務拆分，注冊成立獨立法人機構、子公司等方式符合“營改增”下的小規模納稅人標準；若選擇一般納稅人有利于合理節稅，則小規模納稅人可通過業務、機構合并的方式提高銷售額，并完善會計核算體系，以達到“營改增”下對一般納稅人的要求。

（二）視同勞務銷售增值稅籌劃

“營改增”下，若企業以無償方式面向其他個人或單位提供適用于“營改增”范圍的現代服務業、電信、交通運輸勞務等服務，則應按照視同銷售勞務的條款計收增值稅。目前會計處理中可通過參考市場同類服務平均價格或組成計稅價格的方式確認視同銷售勞務項目的銷售額。計稅價格的組成主要受成本、利潤、以及利潤率的影響。在成本價格恒定時，成本利潤率直接影響計稅價格高低。

遵循“營改增”的基本要求，若納稅人在發生視同銷售勞務項目時成本利潤率為F，勞務銷售額為M（含稅價），勞務購進額為N（含稅價），一般納稅人與小規模納稅人所適用稅率分別為t1、t2，則不同身份納稅人在“營改增”下的應納增值稅額分別為：

（1）小規模納稅人應納增值稅額為：［M/（1+t2）］t2；

（2）一般納稅人應納增值稅額為：［M/ （1+t1）（1+F）］t1F；

當一般納稅人與小規模納稅人達到稅負平衡狀態下時，成本利潤率F應為：t2（1+t1）/（t1-t2）；

在具體會計業務的處理中，若視同銷售勞務項目的預計成本利潤率＜稅負平衡下的成本利潤率，則一般納稅人稅負水平較小規模納稅人更輕，故從節稅角度上考量，應優先選擇作為小規模納稅人更為合理；反之，若視同銷售勞務項目的預計成本利潤率＞稅負平衡下的成本利潤率，則一般納稅人稅負水平較小規模納稅人更中，故從節稅角度上考量，應優先選擇作為一般納稅人更為合理。根據該關系，在“營改增”背景下，企業兩類納稅人稅負平衡點所對應成本利潤率如表1所示。

（三）結算方式籌劃

在企業發生貨物以及勞務結算業務時，增值稅結算的方式主要包括五種類型，分別為預售貨款、直接收款、委托代銷、分期付款、以及委托收款。結算方式不同，則納稅義務的發生時間也有所不同。結合“營改增”的改革背景來看，對結算方式的規定更為詳細，結算方式主要分為三種類型，增值稅籌劃的關鍵在于利用納稅期限延長的方式獲取資金時間價值，以達到最佳的節稅收益：第一，若預計貨物、勞務購買方無法及時付款，則應當優先選擇分期付款或賒銷的結算方式；第二，若選用委托代銷方式結算，則受托方應當根據合同條款，在貨物、勞務售出后開具銷貨清單并交由委托方，以合理延長委托方增值稅繳納時間；第三，若貨物、勞務購買方資金充足，且預計款項可及時收取，則優先選擇直接收款的結算方式。

三、“營改增”企業籌劃中的注意問題

表1　“營改增”背景下企業兩類納稅人稅負平衡點成本利潤率對應表

自“營改增”政策試點并實施運行以來，增值稅適用勞務范圍逐步擴大，部分行業在短期內出現了稅負壓力增加的問題。為更好的推動“營改增”的進展，國家政府已經出臺了大量過渡性的財政支持政策，以最大限度的緩解“營改增”稅制改革對企業稅負壓力所產生的影響。對于企業而言，不但應當充分結合“營改增”政策，在增值稅納稅籌劃中加以靈活應用，還應當重視對過渡性財政扶持政策的應用，以合理降低企業稅壓力，減少稅收風險。除此以外，企業還必須重視“營改增”政策下對稅票的管理，關注進項稅稅額的認證抵扣時間以及納稅申報期限問題，以確保稅收籌劃方案的順利實現。

四、結束語

“營改增”政策試點與實施運行是新時期稅收體制改革的重要一環，企業為積極適應“營改增”的稅收體制改革背景，必須加強增值稅方面的納稅籌劃工作。本文即分析“營改增”政策下企業增值稅籌劃方面的相關問題，剖析增值稅籌劃中的關鍵措施與注意事項，望引起重視，以更好的促進企業對“營改增”政策的實施與發展。

［1］遲麗華，賈瀅.“營改增”背景下物流企業增值稅的納稅籌劃［J］.生產力研究，2014（8）：66-68，90.

［2］鄒桂如，朱秀萍.“營改增”對交通運輸業的影響［J］.南京廣播電視大學學報，2013（1）：49-51.

［3］邱海菊，李承霖.“營改增”后現代服務業增值稅納稅籌劃的研究［J］.當代會計，2015（5）：34-36.

［4］王維.營改增背景下建筑施工企業增值稅納稅籌劃探討［J］.價值工程，2015，34（36）：18-19.

［5］帥振威.“營改增”背景下高校增值稅納稅籌劃——以納稅人身份選擇為切入點［J］.會計之友，2014（8）：116-118.

（作者單位：福建航天信息科技有限公司）

上接（第167頁）

（一）一般納稅人與小規模納稅人含稅價格對比法

根據上述原則，假定房地產開發企業因為新項目適用一般計稅方法而購置含稅價款為100萬元的貨物、無形資產、不動產和服務，在不考慮土地增值稅稅負影響因素的情況下，則有下列表述數據成立：（見表1）

以上述供應商適用17%稅率情形為例，在不考慮土地增值稅稅負影響因素情況下，房地產開發企業在增值稅一般納稅人標價含稅價款為100萬元的情形下，如果選擇向小規模納稅人購貨，則對方如果提供3%的增值稅專用發票則報價應當不高于86.55萬元；如果對方提供3%增值稅普通發票則報價應當不高于83.73萬元；如果對方不提供發票則報價應當不高于62.79萬元。當然假設考慮土地增值稅清算稅負因素，則因為小規模納稅人提供發票的不含稅價款比例較高而導致土地增值稅稅負減少，則報價可以略微高于上述采購平衡點。

（二）一般納稅人與小規模納稅人不含稅價對比法

在采用簡易計稅方法體系下，誰的含稅價格低就選擇誰而且要求必須開具增值稅普通發票。

在采用一般計稅方法體系下，供應方同一質量水平下，一般情況下，誰的不含稅價格低就選擇誰；但是當企業進項稅額留抵比較大，資金比較短缺，在考慮資金時間價值的情況下，可以選擇不含稅價格稍微高一點的小規模納稅人客戶。不含稅價相同時，誰的稅率（征收率）低就選擇誰。

財參考文獻：

［1］孫金莉.淺議房地產企業如何應對“營改增”［J］.湖北第二師范學院學報，2015，06：64-66.

［2］張倫.房地產業營業稅改征增值稅的稅負效應分析［D］.浙江大學，2014.

（作者單位：石家莊富瀛房地產開發有限公司）

上接（第168頁）

負差異，形成稅負不平等。

二、解決問題的幾點對策

為了體現國家“營改增”改革的初衷，實行公平稅負，針對以上我國高校增值稅納稅人面臨的問題，提出以下建議：

（一）合理認定高校增值稅納稅人主體身份

1.高校等現代服務業是技術密集型行業，現行一般納稅和小規模納人之間出現3%、6%的稅負差異是制度造成的，針對應稅業務的特殊性，稅務部門是否可以制定合理納稅人身份劃分標準，按照統一標準實行稅務征收。

2.我國高校涉稅經營服務主要依靠高校教職員工的專業知識和專業技術為社會開展技術研發、咨詢、設計等服務，以智力付出為主，人工成本耗費最多，能夠取得的進項稅額很少，實際情況與軟件行業相類似。建議國家稅務機關參照軟件行業，按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。結合高校納稅人主體身份和一般納稅人應稅服務的實際情況制定一個與之相適應的增值稅即征即退政策，以解決高校納稅人身份認定中存在的不合理性問題。

（二）固定費用扣除率確定進項稅額

針對高校應稅業務的特殊性，為解決稅負加重和顯失公平的問題，建議稅務機關可以根據項目研發過程中發生的成本和費用設置一個合理的進項稅額扣除率計算進項稅額。這些成本和費用主要是無法取得增值稅專用發票的人員經費和差旅費等。

進項稅額=研發成本x扣除率

總之，增值稅作為我國最大稅種，在國民經濟發展中起著舉足輕重的作用。但現行增值稅仍有一些不盡人意的地方，尤其是以高校為代表的現代服務業，確實面臨著稅負不合理的問題，需要政府和相關部門進一步對現行稅制加以改進和完善，以使增值稅的功能和作用得到最大限度的發揮，促進以高校科學研究健康發展。

參考文獻：

［1］財政部 國家稅務總局在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知［S］.財稅［2013］37號，2013.

［2］財政部 國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知［S］.財稅［2013］106號，2013.

（作者單位：浙江工業大學）