內部審計工作底稿標準化建設探析

陳文婷 曹艷卿

摘 要：近年來內部審計的工作范圍和工作壓力不斷增加，同時內部審計工作質量受到的質疑聲也是不絕于耳，如何提高審計質量，使內部審計健康發展是現階段內部審計必須考慮的問題。本文認為對內部審計工作底稿實行標準化建設是提高審計質量的有效措施，并根據內部審計的特點提出了內部審計工作底稿標準化建設的設想。

關鍵詞：內部審計工作底稿 標準化建設 設想

中圖分類號：F240；C93 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）02-133-03

近年來，隨著內部審計職能的轉化與審計工作范圍的不斷擴大，內部審計工作量大與審計資源匱乏之間的矛盾不斷加深，內部審計人員的工作壓力不斷增加。與此同時，對內部審計的工作方式、工作成果的質疑也不絕于耳，在國有企業接受外部監督力度不斷增強的情況下，很多內部審計已審項目在接受外部審計后，出現審計結果不一致的狀況，對內部審計的形象損害嚴重。因此如何提高內部審計工作質量，重塑內部審計的形象，使內部審計得以健康地發展、壯大，是現階段內部審計不得不思考的問題。而作為反映審計人員審計全過程信息載體的審計工作底稿是審計質量控制的關鍵，從規范審計工作底稿入手，促進內部審計質量的提高，是審計質量控制的有效手段。內部審計可以借鑒注冊會計師審計中的標準審計工作底稿模式，根據內部審計的特點設計相應的標準審計工作底稿體系，使每一項內部審計工作都有相關程序控制，以達到審計質量控制的目的。

一、內部審計工作底稿標準化建設的意義

審計工作底稿是內部審計人員在審計工作執行過程中，按照一定的作業規范，收集和整理資料，用以記載被審事項的主要情況，為編寫審計報告提供依據的一種專業記錄。在審計工作底稿中，既包括審計工作中所收集的全部審計證據，也包括審計過程中所采用的程序、方法和所作的初步結論。因此審計工作底稿既能為審計報告提供依據又能反映審計目標的實現程度，因此是內部審計質量控制的一個重點。

1.內部審計工作底稿標準化建設是內部審計制度化管理的重要舉措。《內部審計基本準則》是判斷內部審計質量優劣的標準，但不同的人因對準則的理解不同、對審計工作的要求不同或審計經驗的不同，對某一具體審計工作可能會產生大相徑庭的結論。而且有時因公司對內部審計的特殊需要，即使內部審計工作符合《內部審計基本準則》的要求，也不一定能完全地滿足公司的需要。正是因為這種主觀因素的存在，使內部審計質量控制的難度大大提高了。

內部審計工作底稿標準化建設是指在總結相關審計制度和審計人員審計經驗的前提下，對每一類審計項目設計規范的、標準格式的工作底稿，作為指導審計人員的工作指引。通過標準審計工作底稿的實施，確保同一類審計項目有明確的必須執行的工作程序和工作重點，確保針對同一審計事項，每一位審計人員均有同樣的審計認知和審計結論。這要求內部審計人員在實施審計項目時，對內部審計的任何一類項目都必須按照規定的程序進行審計工作，不能因時間緊張或其他原因而不執行必要程序進而影響內部審計職能的有效發揮。即以制度化的內部審計工作底稿促進審計人員獨立、客觀地進行分析，做出判斷，有效保證審計質量，使審計成效得到公司管理層、監管當局及外部審計的認可。

2.內部審計工作底稿標準化建設為提高審計工作效率提供了可能。企業為了在激烈的市場競爭中立于不敗之地，積極尋找投資項目以增加盈利點已成為常態，如電網企業固定資產更新、基建、配網、技改等項目不斷上馬，以及因此而產生的招投標項目、營銷管理都要有內部審計人員的參與，以便對項目實施過程中的各項活動是否嚴格按規定執行進行監督、評價。由此可見，內部審計的審計范圍不斷拓展、審計覆蓋面進一步擴大，但同時審計人員并未相應增加，而內部審計工作底稿的標準化建設可以最大限度地消除這個矛盾。

內部審計由于審計項目多且性質不同，所以審計工作底稿一般都不統一，而是由審計人員根據自己的經驗編制，有一定的隨意性，這不僅使內部審計工作底稿的分類匯總增加了難度，也為審計質量控制帶來了困難。審計工作底稿的標準化建設，首先就是使審計工作底稿在內容與形式上達到統一，以便大大縮短審計工作底稿的編制時間，提高審計效率。

3.內部審計工作底稿標準化建設為內部審計工作的評價提供了依據。內部審計工作要極大地依賴審計人員的職業判斷，但不同審計人員由于所受的專業教育的不同、看待問題的觀點不同及審計經驗不同，對于同一個問題的判斷可能各不相同，作出的審計結論當然也不同。內部審計工作底稿的標準化建設是在聽取各類審計項目專業人士建議的基礎上，結合原先審計過程中發現的問題進行分析、整理，對每一張工作底稿都形成標準化審計指導文件，使審計人員在審計之前就對該審計項目可能出現的問題做到心中有數，并引導和規范審計人員的判斷行為、判斷程序，這等同于給予審計人員進行了“現場的專業培訓”，依此可以減少審計結論的不確定性。

正如作為外部審計主要力量的注冊會計師審計，以一整套的審計工作底稿作為載體設計了標準的審計工作程序作為質量控制的依據，如被審計單位出現問題，在界定會計師事務所是否承擔責任時，審查的依據就是審計工作底稿，如所有的程序都嚴格按規范執行但出具了錯誤的審計意見，那就是審計風險而不承擔審計責任。內部審計工作底稿標準化建設后，對內部審計工作的評價依據完全就是以審計人員所做的審計工作底稿進行評價，因為審計人員將審計程序、審計判斷的依據及過程都反映在工作底稿上了。

二、內部審計工作底稿標準化建設的設想

審計工作底稿既是審計作業標準的組成部分，又是審計項目的質量控制工具，是審計程序規范化中不可或缺的關鍵環節。實際執行過程中，審計工作底稿關鍵在于詳簡得當，即在規范操作的前提下，嘗試對工作記錄進行適當簡化與合并，使審計工作底稿的編制，在形式上做到要素齊全、格式規范、標識一致、記錄清晰；在內容上做到資料詳實、重點突出、繁簡得當、結論明確。因內部審計與外部審計在審計目的、范圍、實施過程、工作重點等方面的不同，因此標準化內部審計工作底稿的設計雖可以借鑒CPA審計工作底稿，但設計時應有不同考慮。

（一）內部審計標準化工作底稿應根據審計項目種類不同分別設計。

內部審計可以借鑒注冊會計師審計設計相應的內部審計標準化工作底稿系統，但因注冊會計師審計主要業務是對年報的審計，故其偏重的是財務審計，因此一套標準化流程和工作底稿即可滿足所有需要。內部審計則不然，財務審計只是內部審計的一個方面，除此之外，還包含大量的工程審計、專項審計等，對審計人員的要求更高，當然對審計工作底稿的要求也就更高，絕不是一套底稿就能滿足全部需要的。但不論審計重點是否相同，工作程序應是無差別的，都是收集審計證據，出具審計結論。因此，內部審計在審計工作實施時對不同的項目可以采用相同的工作流程，但必須針對不同的項目類別設計不同的標準化審計工作底稿以滿足需要。

1.審計準備階段只需“審計計劃與項目風險評估底稿”即可。不同于注冊會計師審計在業務準備階段的大量工作，對內部審計而言，審計項目一般都是指定審計，不管審計項目的風險有多大，這些審計項目都是工作職責，故審計項目承接時的相關審計工作底稿都是不需要的。

但是作為內部審計質量控制的一個方面，根據具體的審計項目和審計目標，依據內部審計工作準則的規范要求，依照國家有關政策、法規和制度，并結合所搜集的被審計單位的信息、資料，研究制定出相應的審計計劃、審計方案，并成立高效、精干、分工合理、嚴謹負責的審計組，是整個審計事前質量控制的關鍵。因此不論是哪一類的審計項目，事先控制的工作具有同質性，故可以設計統一的工作底稿來規范，如設計“審計計劃和風險評估底稿”，在此底稿上將審計項目的名稱，審計小組成員的組成、安排，要執行的審計項目中的關鍵風險點均反映出來，并將在具體執行審計業務時要完成的審計工作底稿也做好選擇，并且指定這張工作底稿由審計項目的負責人完成。

2.審計實施階段的工作底稿應按不同類別的審計項目分別設計。實施階段是對具體審計過程的控制，是審計質量控制的核心部分，在具體進行工作時要求：第一，建立自行其職，各負其責的分層次的審計質量責任制，把審計工作質量落實到每個人、每一環節，形成一個比較嚴密的質量責任網絡；第二，深入細致、一絲不茍地全面完成具體的現場作業；第三，把審計實施過程中查出來的情況進行總結，分析、整理，形成初步審計意見。

內部審計的審計范圍比較廣，不同審計項目的審計過程可能有較大的不同，如工程審計與經濟責任審計的審計目的和審計范圍幾乎是完全不同的，因此實施階段的審計工作底稿應按審計項目的類別分別設計。每一類審計項目都應分別設置測試底稿、取證底稿和分析匯總底稿，這三類底稿應反映整個審計過程，根據這些底稿得出的初步設計意見是分析匯總底稿的組成部分。此初步審計意見應與準備階段提出的關鍵風險點進行相互印證，以鑒別、提高審計人員對風險的識別能力。因此，內部審計實施階段的工作底稿數量龐大，因而在標準化工作底稿設計初期，可以先以一個項目作試點進行設計，在一個項目較成熟的情況下再開始第二個項目底稿的設計，久而久之形成較完善的審計工作底稿體系。

3.審計報告階段的審計報告或管理建議書應按不同類別的審計項目分別設計。在出具審計報告之前，可以將初步審計意見與被審計單位進行溝通，一方面使被審計單位能認識到自己工作中存在的問題，另一方面也給被審計單位有自我申述的機會，為最終形成客觀、公正、恰當的審計意見提供保證。這個階段的審計報告和管理建議書的底稿應根據不同的審計項目，設計不同的格式和措辭，因不同審計項目的審計重點和審計結果的關注點是各不相同的。

（二）每一類項目的內部審計工作底稿應全面設計，選擇使用

注冊會計師審計的審計工作底稿是嚴格按照“中國注冊會計師獨立審計準則”的要求來設計的，因為其主要側重點是審查會計信息的質量和合規性，也就是對財務報告的合法性、公允性作出評價，服務對象是與企業利益相關的社會各界，包括股東、銀行、債權人、政府和潛在的投資者等，因而CPA在審計時除了要考慮審計質量外，還要時刻考慮如何更好地保護自己，因為審計工作底稿是行業協會質量檢查的主要依據，故只要是準則規定的程序都必須一一執行，否則一旦出具錯誤審計結論那就是審計失敗了。

而內部審計工作是從風險管理、控制、公司治理入手，通過評價和改進風險管理、控制和治理過程中的效果，以確保揭露組織潛在的風險，有效地、經濟地達到為組織增加價值和改進經營的目的。因此，內部審計人員在審計過程中可以根據公司每年下達的工作重點有選擇地執行審計程序，加上審計機構對本部門、本單位的情況比較熟悉，所以在具體實施審計過程中，各個階段的工作都可以大為簡化。當然從設計完善性的角度而言，在具體設計審計工作底稿時可以按照法規制度的要求盡量設計得全面、詳細，但在真正使用時，可以由審計項目負責人根據具體情況在這類項目的審計工作底稿中選擇本次審計適用的底稿，這不僅指對審計工作底稿數量可以選擇，而且對每一份底稿上的工作程序表也可以選擇，只要達到預計的審計目標即可。如技改、大修審計項目，可以根據公司及國家相關的法規并結合公司每年的指導性意見及審計經驗設計不同的審計工作底稿，但對于具體某一個審計項目而言，由審計項目負責人在評估風險后確定選取其中的部分審計工作底稿作為此項目審計應完成的工作。

（三）內部審計標準化工作底稿中審計規范應以經驗審計為主

注冊會計師審計的主要依據是“中國注冊會計師獨立審計準則”，且因財務審計的特殊性，完全據此確定審計程序是可行的，故CPA審計可以說是嚴格的實施法定審計程序。而內部審計的規范依據大大超過了注冊會計師審計，除要嚴格貫徹執行《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國審計法》等有關法律、法規外，同時還要執行本公司內部制定的有關規定。此外公司總部每年還要發布審計工作重點指導，故相比較于CPA審計，內部審計依據的法規、制度更多。正是由于二者審計依據上的區別，使得內部審計工作的執行難度以及審計質量控制的難度更大。

內部審計資源匱乏與審計范圍廣的矛盾決定了內部審計無法像CPA審計那樣嚴格執行法定審計程序，因為這無論是從時間還是人力配置上而言均是不可行的，故在設計工作底稿時對審計工作將要執行的審計程序要有所考慮，即如何既達到審計目標，又能減少審計工作量。在內部審計工作底稿設計時，可以借鑒CPA審計工作底稿的模式，在每一項目的審計工作底稿的首頁將項目要實施的審計程序首先確定下來，即告訴審計人員應怎樣實施審計工作，作為審計工作的指南。由于內部審計實施過程的針對性比較強，許多資料和調查都依賴內部審計人員的平時積累，故應充分運用重要性原則，結合公司每年發布的審計要求，以審計項目風險點為主要審計內容，發現項目中存在的主要問題，或在條件允許的情況下力求找出全部問題。因此內部審計工作底稿上規定執行的審計程序可以總結內部審計人員以往的審計經驗而定，即以經驗審計為主。如內部審計部門每年都要承擔大量的技改、大修項目審計，審計人員在這些項目的審計中會積累豐富的審計經驗，對此項目中可能存在問題的方面非常清楚，只要將這些經驗梳理、總結成文作為項目的審計指導，即可達到審計目標。這些經驗是從法規制度中提煉出的精華，是審計人員集體智慧的結晶，是比相關法規更清晰、更行之有效的審計指導，有了這些審計指導，即使是一個從未承擔過技改、大修項目的審計人員承接了此項審計任務也能較圓滿、高效的完成審計任務。

正像注冊會計師標準化審計工作底稿的實施有一個較長的發展過程一樣，內部審計工作底稿標準化的過程將更長，撇開內部審計項目種類眾多不說，由于公司業務在不斷發展，每年都有新的審計項目出現，即使在一些歷年都有的審計項目中，新情況、新問題也是在不斷出現，因此，標準化審計工作底稿還有一個不斷完善的過程。在這個從簡單到完善的循序漸進的過程中，需要審計人員對出現的新問題不斷分析、總結，以完善審計程序，這個完善過程將貫穿內部審計的全過程。

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（作者單位：華東電網有限公司 上海 200120）

（責編：呂尚）