作業(yè)成本法下的民辦高校教育成本核算探討

李勝珠

【摘要】近年來民辦高校發(fā)展迅速，已成為了我國高等教育的不可或缺的重要組成部分。當前，民辦高校的生存發(fā)展依然面臨著巨大的壓力，存在著謀求自身發(fā)展的內在要求與教育資源相對短缺的矛盾。如何科學合理有效地核算民辦高校的教育成本，為管理層提供決策需要詳細有效的成本信息，成為橫亙在民辦高校面前的重要問題。近年來在先進制造企業(yè)取得顯著效果的作業(yè)成本法為民辦高校核算教育成本提供了一種全新的理念和視野。

【關鍵詞】作業(yè)成本法 教育成本 成本核算

自改革開放以來，在國家政策的支持下，民辦高校發(fā)展迅猛，辦校數(shù)量和在校人數(shù)逐年攀升，已經(jīng)成為我國高等教育的一股重要力量。然而在缺少國家財政支持的情況下，大部分民辦高校的唯一收入來源是學生的學費和住宿費，遇到生源減少的年份民辦高校往往捉襟見肘。在經(jīng)費收入一定的情況下，如何有效地控制成本，提高的資金的利用率，將資金更有效地運用到培養(yǎng)人才的過程中，培養(yǎng)更多優(yōu)秀的學生，從而增強民辦高校的競爭力，這是民辦高校面臨的重要問題。而解決這一問題的關鍵在于民辦高校需要選取一種合理的成本核算方法，科學全面核算學生的教育成本，并進行有效的成本管理。

一、民辦高校教育成本核算現(xiàn)狀

隨著我國高校體制改革和市場經(jīng)濟的發(fā)展，民辦高校的投資者與管理者對教育成本信息有著更高的要求。目前民辦高校的教育成本核算是根據(jù)國家發(fā)展改革委發(fā)布的《民辦教育收費管理暫行辦法》和《高等學校教育成本監(jiān)審辦法（試行）》相關規(guī)定而進行的，民辦高校的生均培養(yǎng)成本每年需要向教育主管部門備案和審核。由此可見，目前民辦高校的教育成本核算主要是為了確定學費而進行的培養(yǎng)成本計算，其計算出來的結果更多是反映其學費價格收取的合理性，并不能滿足民辦高校管理層為了提高辦學效益和增強競爭力對成本信息的需求，無助于管理層對有限的教育資源進行合理分配，優(yōu)化教育資源的配置。當前我國的民辦高校在教育成本核算上存在著的不足之處：

（一）計量不客觀

現(xiàn)階段我國的民辦高校主要采取《民間非營利組織會計制度》來對教育成本進行核算，民辦高校的學費收取以學校的生均教育成本為基礎，民辦高校的生均教育成本需要上報給所在省份的教育廳及物價局進行備案和審查。一部分民辦高校將學校發(fā)生的一切費用都作為教育成本進行核算，這種計量模式導致成本信息不客觀，如學校食堂工作人員的工資支出，校辦企業(yè)的支出，這些并不屬于學院培養(yǎng)學生發(fā)生的費用支出，將其納入教育成本的核算，會導致成本信息的高估。由此，必須界定清楚教育成本的內容，方能核算準確的成本信息。

（二）核算期間不科學

當前，民辦高校普遍實行民間非營利組織會計制度，其會計期間分為月度、季度和年度。月度、季度和年度是按公歷起訖日期確定。但由于民辦高校的業(yè)務活動具有特殊性，其日常的教育教學活動是按照學年度（一般是當年的9月初至次年8月底）進行的，學費也是按照學年收取的，按公歷起訖日期核算教育成本不能夠準確反映民辦高校教育活動所耗費的資源程度。

（三）核算方法不合理

民辦高校一般按照一個年度來將全校所有部門的費用開支匯總，得出教育總成本數(shù)，然后按照公式“生均教育成本=教育總成本/學校人數(shù)”，得出學校培養(yǎng)一個學生所需要的成本。采取這種方式匯總的成本不能核算不同系部、不同專業(yè)、不同層次學生真實的教育成本，而只能得出全校的生均成本，體現(xiàn)不出不同系部之間成本的差異，以及不同專業(yè)之間的成本差異。

二、作業(yè)成本法的基本理論

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，又稱ABC法）是傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)的一種替代方法。作業(yè)成本法作為一種成本會計模型，作業(yè)管理可以幫助管理人員很容易地發(fā)現(xiàn)價值是如何實現(xiàn)最大化的，企業(yè)業(yè)績是如何被提高的。作業(yè)成本法的指導思想是：“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產(chǎn)品（服務）消耗作業(yè)的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品（服務）成本更準確真實。

作業(yè)成本計算法不僅是一種成本計算方法，更是成本計算與成本管理的有機結合。作業(yè)成本計算法基于資源耗用的因果關系進行成本分配：根據(jù)作業(yè)活動耗用資源的情況，將資源耗費分配給作業(yè)；再依照成本對象消耗作業(yè)的情況，把作業(yè)成本分配給成本對象。

作業(yè)成本法的運用必須堅持過程分析作為指導思想，了解產(chǎn)品消耗的資源項目，分析產(chǎn)品成本的形成的動因，在此基礎上指導企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，提升企業(yè)的成本管理水平，達到有效利用資源，降低產(chǎn)品成本的目的。

三、作業(yè)成本法應用于民辦高校教育成本核算的必要性與可行性分析

（一）作業(yè)成本法應用于民辦高校教育成本核算的必要性分析

當前，民辦高校運行成本概念模糊、成本核算的對象和周期不統(tǒng)一，很難進行實際操作；高校內部財務監(jiān)督機制不夠健全，對資金的監(jiān)控力度不夠，對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的管理混亂，面臨著教育經(jīng)費不足與教育資源嚴重浪費并存的問題；特別一部分民辦高校教育行政化傾向嚴重，在成本管理中任人唯親，在這種機制下下產(chǎn)生的會計信息，已無法滿足學校多元化發(fā)展的信息需求。作業(yè)成本法作為一個科學、全面的成本核算體系，能為民辦高校管理層的內部成本管理提供準確的信息，能對促進民辦高校提升成本管理水平。

（二）作業(yè)成本法應用于民辦高校教育成本核算的可行性分析

綜合學者們對作業(yè)成本法的研究，具備以下特點的的企業(yè)較為適合采用作業(yè)成本法來核算成本：一是企業(yè)規(guī)模較大，產(chǎn)品種類繁多；二是企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營自動化程度比較高，間接費用占總成本比例較大；三是生產(chǎn)經(jīng)營活動復雜；四是擁有先進的計算機技術，會計電算化程度高；五是財務人員素質較高，易于接受掌握新思想新理念。結合民辦高校的實際情況，民辦高校教育成本核算的特點與作業(yè)成本法的特點吻合。

首先，民辦高校核算的對象是學生，具有多專業(yè)、多層次、多種就讀方式的特點；其次，民辦高校發(fā)生的教育成本大部分是間接費用，直接用于學生的直接費用占比小；再者，民辦高校的經(jīng)營活動復雜，僅以培養(yǎng)一名專科生為例，從進入大學開始，學生參與軍訓，參與教學（上課、實驗、實習），參與日常管理活動（思想教育、社團活動、比賽活動、社會實踐），還參與各種輔助教學活動（圖書館、閱覽室、數(shù)字化中心）等等，這些都是民辦高校為培養(yǎng)“學生”這一產(chǎn)品開展的各種經(jīng)營活動。此外，民辦高校的電算化水平較高，財務人員素質較高，這為作業(yè)成本法的研究和實施提供了必要的物資資本和人力資本條件。

四、作業(yè)成本法下核算民辦高校教育成本的流程設計

民辦高校實施作業(yè)成本核算的過程實際上就是對高校在培養(yǎng)學生的過程中的作業(yè)所消耗的資源進行歸集、計算、分配成本的過程。根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理，可結合民辦高校的具體實際情況，在運用作業(yè)成本法核算民辦高校的教育成本時可分為以下五個步驟：

（一）確定民辦高校的資源耗費項目

依據(jù)作業(yè)成本法的核算原理，首先要確定W學院在培養(yǎng)“學生”這一產(chǎn)品的過程中所耗費的教育資源項目，在確定資源項目時，應堅持客觀性和全面性的原則進行覆蓋，對與培養(yǎng)學生無關的資源項目要排除在外。

（二）確定作業(yè)中心及其作業(yè)

民辦高校的作業(yè)是為了培養(yǎng)各類合格人才而進行資源耗費的一系列活動的集合，將民辦高校里能實現(xiàn)某種特定功能的作業(yè)緊密聯(lián)系并歸集在一起形成的作業(yè)集就構成了作業(yè)中心。如：計算機機房管理、檔案管理、圖書借閱與管理、網(wǎng)絡管理等幾個作業(yè)都與教學輔助相關，它們就可以構成了民辦高校的教學輔助作業(yè)中心。民辦高校可以根據(jù)自身實際設立各系部直接教學作業(yè)中心、學生管理作業(yè)中心、教學管理作業(yè)中心、教學輔助作業(yè)中心、學校行政管理作業(yè)中心等。

（三）分析資源動因，歸集資源耗費

民辦高校每完成一個作業(yè)，就會有一定的資源被消耗。民辦高校提供教育服務的過程也就是作業(yè)消耗資源的過程，所以要分析清楚產(chǎn)生資源耗費的動因，在此基礎上歸集資源耗費到各個作業(yè)中心。

（四）確定作業(yè)動因，計算動因分配率

將資源耗費項目分配到各間接作業(yè)中心后，分析民辦高校各間接作業(yè)中心有關作業(yè)的作業(yè)動因，如計算機機房管理的作業(yè)動因是上機時數(shù)，教材管理的作業(yè)動因是庫存教材數(shù)。明確了作業(yè)動因后，將作業(yè)成本除以動因數(shù)后，可計算得到動因分配率。

（五）分配作業(yè)成本，匯總各系教育成本

分別將直接作業(yè)中心和各間接作業(yè)中心的作業(yè)價值按照各自的作業(yè)動因數(shù)分配計入各系，將可直接計入各系學生教育成本的終結動因資源的耗費，加上從直接作業(yè)中心和各間接作業(yè)中心分配計入的作業(yè)價值，就構成了各系學生的教育總成本。

五、結語

作業(yè)成本法不僅可以運用于制造業(yè)，對間接費用多，經(jīng)營活動復雜的民辦高校也適用運用作業(yè)成本法核算教育成本。運用作業(yè)成本法核算民辦高校的教育成本，可以追蹤民辦高校的整個教育作業(yè)流程，對不同的資源動因和作業(yè)動因的分析，可以找出教育成本中存在的問題，為決策者提供更為準確的成本信息，優(yōu)化民辦高校教育資源配置，促進民辦高校的財務健康發(fā)展。

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