售后回租業(yè)務會計處理思考

文/莊如莎

售后回租業(yè)務會計處理思考

文/莊如莎

售后回租業(yè)務以其融資手續(xù)簡潔，限制條件少，融資便利，在企業(yè)資金短缺的情況下，能幫助企業(yè)盤活存量資產，為企業(yè)融到較多資金而得到越來越多企業(yè)的青睞?，F行準則是將售后回租作為租賃業(yè)務進行規(guī)范，本文將售后回租作為融資業(yè)務進行會計處理，旨在從商業(yè)實質反映售后回租業(yè)務。

售后回租；融資；會計處理

售后回租業(yè)務是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的資產出售后，又將該項資產從買主（即出租人）租回。

一、售后回租作為租賃業(yè)務的會計處理

售后回租業(yè)務根據現行準則被作為一種特殊形式的租賃業(yè)務。這里將售后回租業(yè)務的會計處理視為兩項交易，先將企業(yè)所擁有的資產出售，然后再將所出售的資產租回來。出售資產時將售價與賬面價值之間的差額確認為遞延收益（融資租賃），并按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。然后將所出售的資產租回，將租金高于租賃資產入賬價值的部分確認為未確認融資費用，采用實際利率法在租賃期內將未確認融資費用進行分攤。

二、售后回租作為融資業(yè)務的會計處理

售后回租業(yè)務從商業(yè)實質上是一種融資行為。在實務中資產的售價和所應支付的租金是相互關聯的，是通過一攬子談判的方式確定下來的。因此，資產的出售和回租實質上是一筆借款業(yè)務。相當于企業(yè)用資產作“抵押”，向租賃公司借款，分期還款付息。這里應將售后回租業(yè)務視為一項交易，即借款。由于售后回租業(yè)務企業(yè)所出售的資產，其所有權上的主要風險和報酬基本由售后回租方享有或承擔，并未實質上轉移，因此無需對售后回租的資產進行固定資產處置的會計處理，收到租賃公司支付的資產售價，相當于收到租賃公司的借款本金，確認為長期應付款，每期支付給租賃公司的租賃費按實際利率法確認本金和利息，本金沖減長期應付款，利息確認為財務費用。以下將結合案例說明。

（一）案例描述

2012年7月1日A公司購入一套專用生產線10，000，000.00元，由于A公司資金緊張于2013年1月1日向B租賃公司簽訂一份售后回租合同。合同約定生產線售價10，000，000.00元，租賃期3年共36期，自2013年1月1日起至2016年1月1日止。每期租金308，769.14元，租金總額11，115，689.04元，租賃期滿時，A公司向B租賃公司支付100.00元作為生產線所有權轉讓價款，該轉讓價款與最后一期租金一并支付。2016年7月1日A公司再次因資金緊張與B租賃公司簽訂一份售后回租合同。合同約定生產線成本5，000，000.00元，租賃期3年共36期，自2016年7月1日起至2019年7月1日止。每期租金155，759.91元，租金總額5，607，356.76元，租賃期滿時，A公司向B租賃公司支付100.00元作為生產線所有權轉讓價款，該轉讓價款與最后一期租金一并支付。

（二）會計處理

2012年1月1日購入一套專用生產線的會計處理，借：固定資產10，000，000.00；貸：應付賬款10，000，000.00，生產線采用直線法，殘值率5%，按10年攤銷折舊。2012年計提折舊的會計處理如下：借：制造費用950，000.00；貸：累計折 舊950，000.00。2013年1月1日 將 該生產線售給B租賃公司，由于是售后回租，該生產線所有權上的風險并未實質上轉移，因此無需對售后回租的生產線進行固定資產的出售及再回租的會計處理。收到B租賃公司支付的生產線售價10，000，000.00元時，會計處理如下：借：銀行存款10，000，000.00；貸：長期應付款10，000，000.00。

根據租賃合同中規(guī)定的借款利率作為利息費用的分攤率。各期應分攤利息費用如表1：

根據表1，2013 年2月會計處理方法如下：借：長期應付款250，439.14；借：財務費用58，330.00；貸：銀行存款308，769.14。

以后月份以此類推，會計處理方法相同。

2016年1月1日支付生產線所有權轉讓價款100.00元，該轉讓款占該生產線售價的0.1‰，根據會計信息質量要求中的重要性要求，可以確認為支付當期的損益，而無需作為利息調整分攤到各期的利息費用中。

2016年7月1日該生產線再次被A公司售后回租，此時無需對該生產線進行會計處理，待收到B租賃公司支付的生產線售價5，000，000.00元時，會計處理如下：借：銀行存款5，000，000.00；貸：長期應付款5，000，000.00。

表1　利息費用分攤表（實際利率法）單位：元

表2　利息費用分攤表（實際利率法）單位：元

根據租賃合同中規(guī)定的借款利率作為利息費用的分攤率。各期應分攤利息費用如表2：

根據上表，2016 年8月會計處理方法如下：借：長期應付款124，094.91；借：財務費用31，665.00；貸：銀行存款155，759.91。

以后月份以此類推，會計處理方法相同。

2019年7月1日支付生產線所有權轉讓價款100.00元，確認為支付當期的損益。

三、業(yè)務分析

售后回租按現行準則是作為租賃的一種特殊形式來處理，依上例A公司有購買所租賃生產線的選擇權，所訂立的購買價款100元預計將遠低于行使選擇權時所租賃生產線的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定A公司將會行使這種選擇權，因此A公司上述售后租回交易屬融資租賃。根據目前的準則2013年1 月1日出售該生產線，售價10，000，000.00元與生產線賬面價值9，050，000.00元之間的差額950，000.00元予以遞延，并按該生產線的剩余折舊年限9年進行分攤，作為折舊費用的調整。同時租回該生產線，由于屬融資租賃，應確認固定資產—融資租入固定資產10，000，000.00元。此時可以發(fā)現通過上述售后回租業(yè)務A公司賬上的固定資產價值虛增了950，000.00元，同時負債（遞延收益）也虛增了950，000.00元。當2016年7月1日該生產線再次被A公司售后回租時，售價5，000，000.00元與該生產線賬面價值6，305，555.56元之間的差額1，305，555.56元予以遞延，此次售后回租導致A公司賬上的固定資產價值虛減了1，305，555.56元，同時負債（遞延收益）也虛減了1，305，555.56元。該生產線一直在A公司，其相關的風險和報酬并未轉移，但卻因發(fā)生兩次售后回租導致該資產的價值發(fā)生波動。

而如果將售后回租業(yè)務作為融資業(yè)務，則該生產線的賬面原值在歷次交易中均保持不變，也不會導致遞延收益的產生，不會虛增或虛減相關資產和負債，更能體現交易前后A公司在該生產線所有權的相關風險和報酬并沒有發(fā)生轉移變化這一實質。

四、結論

綜上所述，售后回租業(yè)務的商業(yè)實質是融資，將資產出售、再將資產租回只是為了換取借款。如果將其作為一項融資業(yè)務進行會計處理，不僅會計處理方法簡單降低核算成本，同時也能較客觀反映企業(yè)的資產負債情況。

［1］財政部.企業(yè)會計準則，2006.

（作者單位：利安達會計師事務所（特殊普通合伙））