試析非貨幣資產交換行為的稅收與會計處理

文/壽仁賢

試析非貨幣資產交換行為的稅收與會計處理

文/壽仁賢

非貨幣資產交換，通俗地講，是一種“以物易物”的特殊交易行為，交易雙方主要以存貨、固定資產、長期股權投資等非貨幣性資產進物物交易。

非貨幣資產交換準則里規定，主要以兩個前提條件，一是非貨幣資產交換是否具有商業實質；二是交易資產的公允價值能否可靠計量，以此確定了兩種計量模式：公允價值與賬面價值。尤其是對商業實質的判斷，充分應用實質重于形式原則，結合非貨幣性交換資產的各自性質、類別，具體分析其產生的未來現金流量風險、時間和金額，并考慮交易各方之間是否存在關聯方關系。綜合上述各種因素，確定非貨幣資產交換的價值計量模式，最終保證資產會計信息的真實可靠。

與會計準則維護會計信息質量的立場不同，稅法的立場在于保障國家稅款，公平稅收。非貨幣資產交換行為在稅收處理中只允許公允價值計量模式，不承認賬面計量模式。在企業重組政策，允許符合稅法條件的非貨幣資產交換行為，按資產原計稅基礎暫時確認，給予資產價值確認時間性差異的優惠待遇。

在工作實務中，碰到以下一個真實案例：

某房地產公司開發的某房產項目，在20××年10月由某行政村辦理建設用地規劃許可證，以綜合樓立項，用地面積8539平方米。20××年7月20日該公司與該行政村簽訂協議，并報有關部門同意，20××年12月該行政村取得綜合用地的土地使用證。20××年該公司辦理建筑工程施工許可證，20××年該行政村和該公司共同辦理建設工程規劃許可證。20××年雙方簽訂補充協議。協議主要內容是該行政村獲得除指定216平方米以外1484平方米（協議市場價每平方米8000元）的一樓和二樓店面，其他歸該公司所有，該公司補償該行政村88萬元現金。20××年1月經土地經營管理領導小組會議決定土地性質變為辦公用地。

一、會計上的行為定性確認與計量

（一）該房地產公司與該行政村之間發生的是非貨幣資產交換行為，即房地產公司以店面和現金，置換該行政村的部分土地使用權。

（二）其法律依據：《最高人民法院關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋［2005］5號）第二十四條中規定：“合作開發房地產合同約定提供土地使用權的當事人不承擔經營風險，只收取固定利益的，應當認定為土地使用權轉讓合同?！?/p>

該行政村以無形資產——土地使用權交換固定資產——商鋪，屬于不同類非貨幣性資產，該行政村將商鋪出租，未來現金流量為每期產生的租金，與原靜態擁有的無形資產——土地使用權相比，產生在合作開發中，未來現金流量的風險、金額、時間等顯著不同，具有商業實質。同時土地使用權的對價為有市場價的店面和確定的補償款，換入資產的公允價值能夠可靠計量，因此符合公允價值計量方式。

二、稅法上的行為定性確認與計量

（一）該房地產公司與該行政村之間，是合作開發，非合作建房

以法釋［2005］5號司法解釋第二十四條規定作判斷，合作建房的前提，是雙方共同投資，共享利潤、共擔風險。該案例中該行政村取得固定利益（店面和補償款），并不承擔經營風險。同時依據國稅函［2007］645號 《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》中的解釋，土地使用者進行土地交易，不以是否取得了該土地的使用權屬證書為形式條件，不論其在土地交易過程中是否與對方辦理了土地使用權屬證書變更登記手續，只要該土地使用者實際享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，并且有合同等憑證證明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了對價，土地使用者及其對方應當依照稅法規定繳納相關稅收。

稅法上運用實質重于形式的原則，認定該行政村實質上發生了土地使用權的轉讓行為。

（二）涉稅處理

由該行政村開具轉讓無形資產發票，按照當時的營業稅差額政策征稅，轉讓價以為取得店面的市場價格（協議市場價每平方米8000元）加上該房地產公司支付的補償款88萬元。作為房地產公司取得土地使用權的計稅基礎。

企業所得稅依據國稅發［2009］31號《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第三十一條的規定，該房地產開發企業開發產品店面和補償款交換取得土地使用權，應按待首次分出店面時，再按應分出店面（包括首次分出的和以后應分出的）的市場價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。涉及的補償款88萬元，房地產開發公司的土地使用權的取得成本還應加上該支付的補償款88萬元。

通過此案例的稅收與會計處理比較，非貨幣性資產交換在確認與計量方面基本一致，都充分運用了實質重于形式的原則。會計準則側重提高會計信息質量，稅法側重組織稅收收入，公平稅負。它們都需要建立在經濟交易或事項的真實可靠基礎之上。

本文通過此案例的分析、比較，得出以下結論：稅收與會計在確認與計量上必須以經濟交易或事項的真實為基礎，由此保障信息反映的可靠性，那么它們之間的處理差異將越來越少。由此推動會計與稅法的趨同，將給實務工作帶來巨大的便利與效率。

（作者單位：諸暨市地方稅務局）