上市公司資產(chǎn)減值會計(jì)計(jì)量屬性的選擇及運(yùn)用中存在的問題探析

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中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）14-0042-02

摘要：我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值進(jìn)行了規(guī)范。本文在闡述資產(chǎn)減值與會計(jì)計(jì)量理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國資產(chǎn)減值會計(jì)計(jì)量屬性的選擇及實(shí)際運(yùn)用中存在的問題，提出相關(guān)建議和對策。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 會計(jì)計(jì)量

信息技術(shù)和知識經(jīng)濟(jì)時代，上市公司所面臨的產(chǎn)品市場、技術(shù)市場和金融市場日新月異。上市公司的經(jīng)營前景充滿了風(fēng)險和不確定性因素，上市公司資產(chǎn)的盈利能力也失去了其在工業(yè)時代所具有的穩(wěn)定性，會計(jì)應(yīng)當(dāng)反映這種盈利能力的變化。近年來，資產(chǎn)減值問題已經(jīng)引起了各國會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的普遍關(guān)注。而資產(chǎn)減值會計(jì)關(guān)鍵是計(jì)量方面的問題，資產(chǎn)減值計(jì)量的關(guān)鍵是資產(chǎn)價值的確定，這又取決于資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇。本文通過對我國上市公司資產(chǎn)減值會計(jì)計(jì)量屬性的選擇及實(shí)際運(yùn)用中存在的問題探析，希望對促進(jìn)我國上市公司財(cái)務(wù)會計(jì)管理提供有益借鑒。

一、我國資產(chǎn)減值會計(jì)計(jì)量屬性的選擇

會計(jì)計(jì)量屬性主要是解決賬簿及財(cái)務(wù)報(bào)表金額是按歷史成本還是按重置價值為基礎(chǔ)計(jì)算，或是按預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)計(jì)算。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的要求，上市公司資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計(jì)其可收回金額，并將可收回金額與賬面價值進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值。進(jìn)行資產(chǎn)減值測試的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)的可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。可以看出，我國資產(chǎn)減值會計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)建立在IASB所定義的可收回金額的概念之上，其原因有三：一是可收回金額測試的目的是確保上市公司資產(chǎn)的賬面價值不超過其未來產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。這一目標(biāo)暗含的意思是，評估資產(chǎn)的可收回性時應(yīng)當(dāng)考慮特定主體的資產(chǎn)的未來現(xiàn)金凈流量。對于同一項(xiàng)資產(chǎn)，市場參與者預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益通常要小于擁有它的上市公司所預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，特別是對于那些專用廠房及設(shè)備，因此，公允價值并不一定能確切地反映資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益。二是如果通過使用資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比通過銷售產(chǎn)生的現(xiàn)金流量多，那么將資產(chǎn)的可收回金額建立在市場價格的基礎(chǔ)上可能會引起誤解，因?yàn)槔硇缘纳鲜泄究赡懿辉敢獬鍪圪Y產(chǎn)。三是將可收回金額定義為銷售凈價和使用價值兩者之中的較高者，在我國已經(jīng)有了一定的實(shí)踐基礎(chǔ)。

二、公允價值計(jì)量屬性在運(yùn)用中存在的問題

公允價值計(jì)量在理論上是十分完美的，但在實(shí)際的運(yùn)用中卻面臨考驗(yàn)。

（一）目前難以取得有關(guān)公允價值的完備信息。因?yàn)槲覈氖袌鼋?jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)基本確立，但經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型并沒有完成，非市場化的因素依然存在，還不能完全滿足“活躍市場”“公平交易”的條件。目前還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的市場，難以通過市場取得有關(guān)公允價值的完備信息，也難以為由公允價值計(jì)量的會計(jì)信息的鑒證提供可依賴的、必不可少的證據(jù)。

（二）運(yùn)用公允價值計(jì)量必定導(dǎo)致成本增加。首先，公允價值計(jì)量屬性是動態(tài)計(jì)量屬性，對全部資產(chǎn)和負(fù)債運(yùn)用公允價值計(jì)量就意味著每一個會計(jì)期間都要對全部資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除了需要專門的評估計(jì)量人員從事確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值工作外，還需會計(jì)人員對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行全面調(diào)整的賬務(wù)處理，這就要增加資產(chǎn)評估成本和賬務(wù)管理成本。其次，為了預(yù)防利用公允價值計(jì)量進(jìn)行盈余管理，運(yùn)用公允價值計(jì)量必須增加監(jiān)管成本。最后，公允價值的運(yùn)用對于大多數(shù)會計(jì)從業(yè)人員來說是十分陌生的，要使其熟練掌握新準(zhǔn)則并靈活運(yùn)用，必定要增加培訓(xùn)成本。

（三）新準(zhǔn)則中公允價值的運(yùn)用存在一些不協(xié)調(diào)的問題。我國的新準(zhǔn)則主要參考了IASB觀點(diǎn)，同時也根據(jù)我國的國情進(jìn)行了修改。這些引用與修改在實(shí)際操作中會出現(xiàn)一些不協(xié)調(diào)的問題。例如，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。該規(guī)定減少了上市公司操作利潤的空間，但是從另外一個角度講，它與新準(zhǔn)則中公允價值理念又是相背的。在我國目前市場發(fā)育不完全的狀況下這種矛盾不可避免，必須要經(jīng)過一個磨合完善的過程。

三、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量在運(yùn)用中存在的問題

（一）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值缺乏可靠性。我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對未來現(xiàn)金流量的組成及其現(xiàn)值的計(jì)算都作了明確的規(guī)定。但必須看到，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量存在著可靠性問題。具體表現(xiàn)在：一是用現(xiàn)值計(jì)量要求有完備的財(cái)務(wù)預(yù)測或預(yù)算制度，以使會計(jì)人員可以從財(cái)務(wù)預(yù)測或預(yù)算中取得資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)。但是財(cái)務(wù)預(yù)測或預(yù)算制度還不完善。二是要有對財(cái)務(wù)預(yù)測或預(yù)算進(jìn)行審計(jì)的專門程序和方法，使預(yù)測或預(yù)算的可靠性有較高的保證，但目前國內(nèi)上市公司編制財(cái)務(wù)預(yù)算并進(jìn)行預(yù)測并不十分普遍，因此主觀隨意性較大。三是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是在不確定情況下未來現(xiàn)金流量與折現(xiàn)率的函數(shù)，其可靠程度既要受到現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率等客觀因素的影響，也和上市公司會計(jì)人員的主觀判斷相關(guān)。有些估計(jì)值很容易確定，但有些由于未來可能狀態(tài)的多變性則比較困難，而且會計(jì)人員的理論水平和業(yè)務(wù)能力參差不齊，這些因素影響了未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的可靠性。

（二）會計(jì)人員對現(xiàn)值理論較生疏。我國的資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作了較為詳細(xì)的規(guī)定，明確了未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量目的、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量中應(yīng)包含的要素、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量方法的選擇、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量中折現(xiàn)率的確定等問題。但由于我國開展現(xiàn)值理論研究的時間比較短，且實(shí)際應(yīng)用較少，使得會計(jì)人員對現(xiàn)值理論較生疏。

四、相關(guān)建議和對策

（一）對公允價值運(yùn)用的建議。從以上論述可以看出，盡管在公允價值的運(yùn)用過程中還存在很多問題，我國大量運(yùn)用公允價值的條件也尚不成熟，但以發(fā)展的眼光看，按照國際會計(jì)慣例進(jìn)行計(jì)量是必然的趨勢。本文針對公允價值計(jì)量存在的問題，從以下幾個方面提出了對策。

1.在我國新會計(jì)準(zhǔn)則中，雖然公允價值的運(yùn)用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運(yùn)用又是有條件的、謹(jǐn)慎的。我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定：“上市公司在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時，一般應(yīng)采用歷史成本。”我國新會計(jì)準(zhǔn)則對在什么情況下可以使用公允價值，設(shè)定了較為苛刻的限制條件。除了謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價值，同時，我們還要規(guī)范資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，提高評估質(zhì)量。要統(tǒng)一資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范資產(chǎn)評估行為。

2.結(jié)合我國現(xiàn)實(shí)環(huán)境，應(yīng)采取歷史成本與公允價值兩種計(jì)量模式共存的方式。計(jì)量屬性的選擇必須符合現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。目前，由于客觀條件所限，我國還缺乏全面應(yīng)用公允價值的現(xiàn)實(shí)條件，歷史成本計(jì)量模式還將繼續(xù)存在。因此，與我國的國情相適應(yīng)，我們?nèi)詰?yīng)采用多種計(jì)量屬性并存的做法，即在歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上，盡量采用公允價值，以求得會計(jì)信息相關(guān)、可靠，并且在經(jīng)濟(jì)形勢不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐漸完善的過程中，逐漸由歷史成本計(jì)量向公允價值計(jì)量過渡。

3.加強(qiáng)教育，提高會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平。我國推廣公允價值計(jì)量屬性，就必須加大教育投入，開展專業(yè)培訓(xùn)，培養(yǎng)具有公允價值觀念，懂理論、會實(shí)務(wù)、職業(yè)道德高尚的會計(jì)人員。會計(jì)人員素質(zhì)的全面提高是使用公允價值模式的保證。此外，在加強(qiáng)誠信教育的同時，要加大對專業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度。

4.上市公司建立估計(jì)公允價值的政策和程序。上市公司應(yīng)建立估計(jì)其金融工具的公允價值的恰當(dāng)?shù)恼吆统绦颍@是保證公允價值可靠性的一個重要手段。上市公司的公允價值估計(jì)政策除特殊情況外應(yīng)保持一致。金融工具的公允價值計(jì)量的可靠性在很大程度上依賴于上市公司對嚴(yán)格的公允價值估計(jì)程序的運(yùn)用。所設(shè)計(jì)的程序最好是指導(dǎo)性的原則而不是約束性的條條框框，以使上市公司在估計(jì)過程中既有原則性，又有靈活性。

（二）對未來現(xiàn)金流量運(yùn)用的建議。

1.以動態(tài)的觀點(diǎn)來觀察，歷史成本的可靠性是相對的。其原因有：一是隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，當(dāng)會計(jì)核算對象的價格發(fā)生劇烈變化時，歷史成本信息相對滯后，它只反映過去而不代表現(xiàn)在，更不預(yù)示將來；二是對于既無直接核算憑證，又無類似的市場價格可作為參照依據(jù)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，由于無法取得歷史成本信息，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量已經(jīng)束手無策。因此，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的提出應(yīng)看作是滿足會計(jì)信息可靠性的一種必然選擇。雖然未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值存在一定估計(jì)、假設(shè)因素，但使用合理的估計(jì)，是會計(jì)核算中必不可少的內(nèi)容，而且不會降低會計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性。

2.增強(qiáng)上市公司會計(jì)人員現(xiàn)值理論的認(rèn)識，需采取多種措施充分推廣現(xiàn)值理論。一方面，應(yīng)提高上市公司會計(jì)主管人員的業(yè)務(wù)能力。特別是對擬上市公司的會計(jì)主管人員進(jìn)行培訓(xùn)，要求其對上市公司的資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)進(jìn)行現(xiàn)值計(jì)量模擬，以提高勝任能力和監(jiān)管水平。另一方面是提高上市公司會計(jì)人員的素質(zhì)。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。編制連續(xù)的財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測、估計(jì)資產(chǎn)的剩余使用壽命、選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率都對會計(jì)人員的素質(zhì)提出了較高的要求。現(xiàn)值理論在會計(jì)實(shí)踐中會遇到各種具體問題。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)專門就相關(guān)問題進(jìn)行收集、匯總，開展研討活動，讓更多的會計(jì)專業(yè)人士，包括職業(yè)會計(jì)師和會計(jì)學(xué)術(shù)界專家參與討論，探討適合我國經(jīng)濟(jì)活動情況的現(xiàn)值理論。

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