對影響我國注冊會計師審計獨立性的原因及對策的研究

汪婧　曹騰飛

摘 要：企業(yè)的所有者和管理者之間存由于“委托-代理”關系而存在諸多問題，此時注冊會計師事務所作為獨立審計的第三方，能否恪守獨立、客觀、公正的原則對企業(yè)的財務狀況經(jīng)營成果進行客觀公正地評價就至關重要。然而近年來我國注冊會計師獨立性缺失社會事件屢次發(fā)生，給投資者和利益相關者帶來重大經(jīng)濟損失。在此背景之下，本文首先闡述了注冊會計師審計獨立性的重要性；其次，在閱讀相關文獻的基礎上，分析了影響我國注冊會計師審計獨立性的原因；最后，提出了改善我國注冊會計師審計獨立性的建議，希望能夠為解決實際問題提供參考和借鑒。

關鍵詞：注冊會計師；審計獨立性；原因分析；解決對策

一、注冊會計師審計獨立性的重要性

“委托-代理問題”是當代經(jīng)濟中很重要的理論及現(xiàn)實問題。一方面，由于利益不對稱，基于理性經(jīng)濟人假設企業(yè)管理者追求的是自身利益的最大化，并且委托人和代理人的目標并不總是一致，這就使得代理人存在利用委托人授權(quán)增加自身利益的動機。另一方面，由于信息不對稱，代理人相對委托人來說掌握著更多的企業(yè)信息，企業(yè)所有者無法對管理者的日常活動進行很好的監(jiān)督。

所以，注冊會計師事務所作為獨立審計第三方的存在就非常重要。只有獨立的第三方對企業(yè)的財務狀況經(jīng)營成果進行客觀評價，所有者才能對企業(yè)的真實狀況有清晰的了解。如果審計機構(gòu)或者審計人員缺乏應有的職業(yè)獨立性，與被審計企業(yè)共謀造假，必然會股東、投資者、利益相關者的相關決策，造成經(jīng)濟上的重大損失。

二、影響我國注冊會計師審計獨立性的原因分析

（一）政府的過度干預。改革開放以來，我國逐步建立起了社會主義市場經(jīng)濟，但在政府與市場關系方面，還存在政府過度干預市場等現(xiàn)象，也包括對注冊會計師審計獨立性的影響。主要體現(xiàn)如下：其一，注冊會計師事務所的歷史掛靠體制干擾了其獨立性。我國注冊會計師事務所最初都是由政府機關出資設立的，注冊會計師事務所是這些法人的掛靠單位，法人和事務所之間存在著密切的聯(lián)系，難以保持其獨立性。其二，地方政府出于業(yè)績考慮，往往會創(chuàng)造條件讓地方企業(yè)上市，即使企業(yè)粉飾業(yè)績、虛增利潤，政府方面往往也會睜一只眼閉一只眼，目的是獲得更多稅源。上市以后，為了維持上市的地位，政府更是會極力推行地方保護主義，采取默許縱容的態(tài)度

（二）不完善的監(jiān)管機制。一個完整的公司治理結(jié)構(gòu)包括股東大會、董事會、監(jiān)事會。然而我國很多上市公司是由國有企業(yè)改革而來，長期的行政干預導致了政企不分，公司治理結(jié)構(gòu)嚴重失調(diào)。公司的被審計人和審計委托人成為了一個人，公司高管自己出錢讓會計師事務所審計自己。上市公司就可以通過自己選擇會計師事務所，選擇付費的多少來影響審計的真實結(jié)果。由此可見，上市公司的治理結(jié)構(gòu)失衡，被審計方和審計委托人二者合一的情況，扭曲了被審計人、審計委托人和審計人三者之間的關系，當被審計方能夠影響審計結(jié)果的時候，審計的獨立性就肯定無法保證。

（三）非審計服務的影響。隨著注冊會計師業(yè)務的發(fā)展，會計師事務所越來越多地向企業(yè)提供除審計以外的其他非審計服務。非審計服務包括管理咨詢、會計記賬、稅務服務等。以普華永道為例，普華每年為顧客提供的非審計服務已經(jīng)達到了總收入的60%以上，占事務所收入的大部分，因此這一服務對顧客和會計師事務所都非常重要。但問題在于，如果會計師事務所既為客戶提供審計服務又提供非審計服務，就相當于自己對自己的工作進行審計，很難保證審計實質(zhì)上的獨立性。

（四）激烈的市場競爭。目前我國審計市場仍然不夠健全，國內(nèi)會計師事務所數(shù)量多、規(guī)模小、集中程度較低，企業(yè)處于買方優(yōu)勢的地位，事務所之間的競爭異常激烈。一方面國內(nèi)大部分的優(yōu)質(zhì)客戶都被“四大”占據(jù)，另一方面事務所之間的競爭又異常激烈，很多事務所不得不采取降低審計服務的價格、支付回扣等方式來保持現(xiàn)有的客戶、拓展新的客戶會計師事務所迫于營業(yè)收入和生存的壓力，往往會出具無保留意見，難以保證審計的獨立性，大大降低社會公眾對第三方審計的信任。

（五）職業(yè)道德素質(zhì)的缺失。注冊會計師的素質(zhì)包括職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)勝任素質(zhì)兩方面。我國審計服務是隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展的，在短短的三十五年當中我國市場經(jīng)濟發(fā)展尚不不成熟，審計的發(fā)展也夠不加強，很大一部分審計人員的職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)勝任能力遠遠沒有達到國際的標準要求。再加上審計人員迫于業(yè)績的壓力，屈從于上級或者外在的壓力，喪失應有的審計獨立性，沒有出具真實的審計結(jié)果。

三、改善我國注冊會計師審計獨立性的途徑

（一）建立注冊會計師的聲譽機制。會計師事務所需要建立在社會公眾廣泛的信任基礎上，建立良好的信譽對一個會計師事務所生存和發(fā)展至關重要。首先，注冊會計師協(xié)會要嚴格注冊會計師的資格審核機制，提高注會考試資格的門檻，保證注會隊伍的整體素質(zhì)。其次，會計師事務所要建立自身的良好聲譽，正確處理眼前利益和長遠利益，拒絕客戶的不合理要求。此外，還要把審計質(zhì)量和會計師的個人薪酬掛鉤，獎勵具有良好職業(yè)道德素質(zhì)、專業(yè)知識技能的會計師，淘汰不符合職業(yè)標準的會計師。最后，注冊會計師自己要注重自身的信譽，愛崗敬業(yè)，誠實守信，不為個人私利破壞整體職業(yè)水平。

（二）建立有效的公司法人結(jié)構(gòu)。一個有效的治理結(jié)構(gòu)必須要建立在以法人股為主體的多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)基礎之上，才能夠達到股東和公司管理者之間的有效制衡。上市公司要逐步以法人股代替國有股，建立投資公司、投資基金、投資銀行等法人機構(gòu)共同持股的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，解決國有企業(yè)所有者空位問題。國有上市公司應該采用公開招標等方式來選擇會計師事務所進行審計，并根據(jù)審計服務的質(zhì)量支付審計費用。建立健全中小股東的訴訟制度，保證小股東的話語權(quán)，進而也保證審計提供者的獨立性。

（三）改革會計師事務所組織形式。會計師事務所組織形式有獨資、普通合伙制、有限責任合伙制、股份有限公司制四種類型，其中有限責任合伙制最能夠保證審計第三方的獨立性。有限責任合伙制是指公司以其全部的資產(chǎn)對負債承擔有限責任，而合伙人則要對其行為承擔無限連帶責任。一方面利用股份制迅速集中大量資本實現(xiàn)公司的長期發(fā)展，另一方面合伙人出于對于自己行為的法律責任，必然會監(jiān)督合伙人之間以及下屬的業(yè)務，使得會計師事務所很好地保持了獨立性。

（四）改善注冊會計師的監(jiān)管方法。從我國實際國情出發(fā)，可從以下幾個方面改善注冊會計師審計服務的監(jiān)督。一是，做到注冊會計師的選聘、解聘及薪酬直接由股東大會決定，真正端正審計委托人、被審計人和審計人員三者之間的關系。二是分離審計服務和非審計服務，這樣就避免了會計師事務所自己對自己的會計成果進行審計，保證審計的獨立性。三是，實行審計服務的輪換制度，可以是更換主會計師審計人員，也可以是更換審計的會計師事務所。四是，建立同行業(yè)復查制度，加強會計師事務所之間的監(jiān)督，對違反行為進行處罰。

（五）加大會計市場綜合治理力度。當審計失敗時，會計師事務所承擔的法律懲罰較低，也是影響審計質(zhì)量的一個重要因素，因而必須加大對會計市場綜合治理力度。改革政府對企業(yè)的監(jiān)督管理方式，一個企業(yè)能否上市應取決于其盈利能力績效水平，取消一切的行政審批方法進行上市，改變政府過度干預證券市場的現(xiàn)狀。對于國有上市企業(yè)還應該完善國有資產(chǎn)的運營管理方式，設立國資委對國有資產(chǎn)進行統(tǒng)一規(guī)范管理，解決所有者空位帶來的缺乏審計獨立性問題。最后還要加大對注冊會計師審計報告造假舞弊的懲罰力度，建立健全審計法制規(guī)范，真正做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究。（作者單位：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學）

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