財務報表重心的轉移及其經濟后果

安慶釗

（鄭州大學西亞斯國際學院 商學院，河南 鄭州 450011）

一、資產負債表為重心的報表體系的基本特征

以資產負債表為重心的財務報表體系的主要特征：①從導致未來經濟利益流入和流出企業的角度對資產和負債進行定義，并根據其變化來確認和計量收益，進而將諸會計要素以經濟利益流動為主線貫穿、聯系起來。②收益計量模式依照資產負債觀，把收益的計算轉化為期初和期末資產及負債的計量，這樣通過對企業的資產和負債進行估價以反映其內在價值以及企業的真實收益。③公允價值是計量企業預期未來經濟利益流入或者流出的理想屬性，它所確定的收益在概念和度量上與經濟學收益一致，為決策者提供的會計信息最具相關性。

二、資產負債表為重心的報表體系對相關方的影響

我國現行《企業會計準則》確立的資產負債表的重心地位，使利潤表成為反映企業一定會計期間凈資產變動情況的報表并居于次要地位。這無論是從理論層面還是從會計核算的后果看，必將對企業利益各方的決策行為產生深刻的影響，這種影響的廣度和深度隨著會計環境的變化交互作用并得以放大和復雜化。

（一）對企業管理當局的經濟影響

1、激勵企貫徹遵循科學發展規律，改變舊的管理理念

會計準則遵循資產負債觀，以未來經濟利益的流動定義會計要素，使企業財務報表中的數據更有意義。如企業因技術創新發生的研發支出，實際上與企業未來經濟利益相關，在一定條件下將其資本化作為資產確認列報，不僅提升了資產負債的質量，還減輕企業創新投入較大的利潤壓力。提高了企業技術創新投入的積極性，促進其技術升級和產業結構調整。資產作為財務會計的核心要素，其本質屬性是未來經濟利益或者能夠為企業帶來的未來現金流量的現值。以資產負債表為重心的財務報表體系，提供了財務與會計協調一致的理論框架，這促使企業摒棄利潤最大化目標的短期行為，確立企業價值最大化的管理目標，立足企業總價值創造，著眼企業持續穩定地發展。

2、財務報表項目的異常波動使企業業績評價的難度增加

根據資產負債觀，企業發生的支出不產生經濟利益的或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的、企業發生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產的，在發生時確認為費用并計入當期損益。這樣，企業發生的諸如巨額開辦費、固定資產的大修理費、資產的大幅減值等，必定對當期利潤表產生較大影響。隨著技術創新風險的加大，成功和失敗以及市場和環境的任何變化都迅速反映到企業的財務報表上，導致企業財務報表項目的異常波動，公允價值計量又會為這種波動性推波助淵，不可避免會導致企業經營業績的泡沫，這會使人們對企業管理層績效衡量復雜化，影響對其受托責任履行情況的正確評價。

3、大量納稅調整事項使會計核算難度加大、成本提高

所得稅會計引入資產負債表債務法，要求根據資產、負債的計稅基礎與其對應的賬面價值比較，確認遞延所得稅資產與負債及其暫時性差異，代替以應交稅金的數額確定利潤表上的所得稅費用。由于稅法具有剛性，要求稅款的征納必須有可靠的證據而恪守歷史成本放棄公允價值，這樣，采用公允價值計量屬性必然帶來大量的納稅調整事項。另外，稅法對所得稅稅前費用是“據實扣除”，基于資產負債觀以及穩健性考慮計提的資產減值準備，被稅法認為是會計人員憑借職業判斷做出的估計,其損失并沒有“真實發生”而不予接受。這種會計與稅法之間無法調和的矛盾,會使所得稅會計核算的難度加大、成本提高。

4、收益的增加與現金凈流入脫節，加大企業的財務風險

依據資產負債觀，收益的確認和計量只關注凈資產是否增加而不考慮盈利過程是否完成，企業的收益既包括已實現損益，也包括未實現損益。這樣,傳統的歷史成本模式下受實現原則限制而不能確認的很多內容,如物價變動或自創商譽導致的企業資產或盈利能力實質上的變化,就可以成為收益的一個組成部分。但企業按照公允價值計量的未實現收益產生的凈利潤增加與相應的現金凈流入量脫節，按照公司法進行利潤分配時，可能會因缺乏現金流量而導致收益實質上的超分配, 加大企業的財務風險。

（二）對企業現有或潛在外部信息使用者的影響

1、使他們利用信息進行決策的成本降低

資產負債表為重心的報表體系，采用公允價值計量屬性，收益的定性和定量都服從資產負債表中對資產、負債確認的要求，從理念上關注的是對企業的資產質量、現金流量以及企業面臨的風險和報酬的反映，要求不追求虛假利潤而是將企業的發展落在實處。使企業經營業績與企業價值之間的直接關系在資本市場上得以真實體現，增強了會計信息的透明度和有用性，這不僅有利于投資者、債權人等外部信息使用者準確、及時地分析和利用，同時，也降低了他們搜索和使用會計信息的成本。

2、樹立價值投資理念，關注企業的長遠發展

長期以來，利潤表在財務報表體系中一直居于顯要地位，利潤成了各方面考核企業管理層業績、衡量企業盈利能力的重要指標。資產負債表為重心的報表體系關注的是企業總體價值的增加，這不僅能引導投資者樹立價值投資理念，而且也與企業價值最大化的現代財務管理目標相一致。企業價值最大化的真正實現，建立在企業長期穩定發展并充分滿足企業價值增長中各相關利益主體的利益基礎之上。作為企業利益相關方的投資者,必然希望企業價值最大化，并時刻關注和支持企業長期穩定地發展。

3、促使他們提高理解和使用報表信息進行決策的能力

會計是企業預測經濟前景、做出科學決策、盤點經營效果、分配經濟利益的數據庫和平臺，企業編制財務報表的目標，是提供有助于投資者、債權人等對企業利用資源效率與盈利能力進行預測和評估的信息，但使用者必須據此做出自己的判斷和決策，這就需要信息使用者有足夠的知識水平理解財務報表信息，并據此決策后果。

4、可能會增加政府等監督部門的監管成本

財務報表體系以資產負債表為核心，實現了從重當前利潤到重長遠發展的突破，并要求會計信息可靠、相關。但公允價值的采用,不可避免地存在大量的主觀分析和專業判斷，監管機構有時較難對其確定的公允價值的理由、事實和依據做出科學的判斷，加大了監督部門的監管難度和監督成本。再者，所得稅核算采用資產負債表債務法所產生的納稅調整事項，同樣會使納稅、征稅和稽稅等管理環節復雜性，增加征管的難度和征管成本。

三、啟示

財務報表重心轉向資產負債表，是現代會計理論和實務發展的一個趨勢，基于會計準則的經濟后果，必定會對企業及其相關方的利益產生影響，因此，有關方面應該調整自己的行為以適應新形勢的需要。（1）企業需要適應會計準則理念與財務管理理念有機融合的趨勢和步伐，樹立企業價值最大化的現代財務管理目標，注重對企業價值的創造；（2）構建以資產負債表為核心的業績評價體系,使績效評價關注企業的資產質量和經營風險,并與現代管理目標相一致；（3）加強法律、法規等制度建設，減少不必要的差異，降低會計核算及其稅收成本；（4）加強會計教育投入，培養具有企業價值管理與創造理念、較強的職業判斷力和較高的職業道德素養的會計人才，公允、充分地披露與利益相關者的經濟決策相關的信息，切實保護投資者和社會公眾的利益。

參考文獻：

[1]A·C·Littleton.會計理論結構〔M〕.北京：中國商業出版，1989.

[2]Ahmed Riahi-Belkaoui.會計理論〔M〕.上海：上海財經大學出版社，2004.