淺析同一控制下的企業(yè)合并模式及財(cái)務(wù)影響

李劍羽

摘要：處于同一控制之下的企業(yè)合并一般指由一方或多方長久對(duì)合并的企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)控制。該模式的基本特征是由兩個(gè)及以上的企業(yè)經(jīng)由同一控制之下進(jìn)行合并，同時(shí)對(duì)于合并企業(yè)的權(quán)益進(jìn)行重新分配。就通常情況而言，這種模式的企業(yè)合并對(duì)于企業(yè)的集團(tuán)財(cái)務(wù)方面不會(huì)產(chǎn)生過多的轉(zhuǎn)出或者是流入。本文主要針對(duì)同一控制下的企業(yè)合并模式以及財(cái)務(wù)影響進(jìn)行研究和分析。

關(guān)鍵詞：同一控制；企業(yè)合并；財(cái)務(wù)影響

就理論而言，企業(yè)間的合并通常是兩個(gè)及以上的單獨(dú)企業(yè)通過合并的方式，共同構(gòu)成同一個(gè)控制主體。而依據(jù)合并的控制主體不同，可以將其分為同一控制下與非同一控制下的兩種企業(yè)合并模式。為了能夠確保企業(yè)合并中財(cái)務(wù)處理的準(zhǔn)確、合規(guī)，有必要將兩種企業(yè)合并的模式加以區(qū)分，以避免企業(yè)借助合并達(dá)成置換其資產(chǎn)以及違法操縱企業(yè)利潤等非法企圖。為了能夠?qū)ζ髽I(yè)合并有更加徹底的了解，則應(yīng)當(dāng)對(duì)同一控制下的企業(yè)合并模式及其財(cái)務(wù)影響進(jìn)行分析研究。

一、同一控制下企業(yè)合并模式

（一）同一控制下企業(yè)合并模式的闡述

同一控制下企業(yè)合并模式，即指在進(jìn)行企業(yè)合并之前，企業(yè)與企業(yè)之間的法人雖然是處于各自獨(dú)立的狀態(tài)，但卻均受一個(gè)主體控制，也即他們之間在進(jìn)行合并之前便屬于同一母公司的管轄。

這種合并模式，一般有兩種情況。第一種是企業(yè)形式方面的吸收，即吸收合并，主要變化在合并后公司的個(gè)體報(bào)表上；第二種是對(duì)各公司的股權(quán)份額的調(diào)整與合并，即控股合并，主要變化在合并報(bào)表。

吸收合并主要是在從屬于一個(gè)企業(yè)法人的控制下，在對(duì)各企業(yè)之間獨(dú)立法人進(jìn)行合并之時(shí)，其中一方購買其余公司的所有股權(quán)，使處于被合并的其他企業(yè)法人喪失其正常的法人地位，由此實(shí)現(xiàn)兩方或者是多方為共同的一個(gè)主體。而控股合并，對(duì)于企業(yè)股權(quán)的控制要遠(yuǎn)低于企業(yè)吸收形式的合并模式，控股合并的模式無法做到對(duì)于被合并企業(yè)所有股份進(jìn)行收購，僅僅只是控制一定的股份比例，并沒有在根本上使被合并的企業(yè)法人失去相應(yīng)的法人資格，合并雙方依然是獨(dú)立的法人主體。

這兩種合并模式皆是同一控制下的企業(yè)合并，因此有一些相似之處：一是他們的最終控制方不變，仍然是同屬一個(gè)母公司之下，同在一個(gè)大集團(tuán)之中；二是該類合并發(fā)生于同一控制之下，屬于集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方交易，因此不能用市場(chǎng)上的公允價(jià)值來計(jì)量，而應(yīng)以被合并方的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量才比較合理。

（二）同一控制下企業(yè)合并模式的影響

企業(yè)通過實(shí)行同一控制下的企業(yè)合并，可以使資源得到優(yōu)化配置，形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)，降低企業(yè)的生產(chǎn)銷售成本或納稅負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)整體的運(yùn)轉(zhuǎn)效率，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭力。比如，A企業(yè)正常盈利，每年必須按照利潤總額的25%繳納企業(yè)所得稅，而B企業(yè)則連續(xù)虧損，沒有所得稅的負(fù)擔(dān)。這種情況下，如果A企業(yè)吸收合并了B企業(yè)，則B企業(yè)可以消化掉A企業(yè)的一部分盈利，幫助A企業(yè)減少納稅金額。

同一控制下企業(yè)合并以被合并方的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量可以防止部分企業(yè)進(jìn)行商業(yè)利益的非法操控，所以對(duì)集團(tuán)外部沒有太大影響。與非同一控制下企業(yè)合并不同的是，在合并中產(chǎn)生的被合并方的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益，不能計(jì)入當(dāng)期利潤。同時(shí)，居于合并的一方必須要為進(jìn)行合并而投入各種相關(guān)費(fèi)用的資金成本，比如在進(jìn)行合并時(shí)所必須要繳納的財(cái)務(wù)審計(jì)項(xiàng)目、企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估項(xiàng)目以及相應(yīng)的法律法規(guī)的咨詢項(xiàng)目等等諸多程序所需要的費(fèi)用，均應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行合并的當(dāng)時(shí)將其計(jì)入合并企業(yè)的資金消耗。

（三）同一控制之下企業(yè)合并的問題

同一控制下的企業(yè)合并也可能帶來行業(yè)的壟斷，不但損害消費(fèi)者利益，也嚴(yán)重危害市場(chǎng)競(jìng)爭的健康發(fā)展。在處于同一控制下時(shí)，部分企業(yè)通過利用會(huì)計(jì)政策的漏洞進(jìn)行企業(yè)合并，往往導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表不能準(zhǔn)確地反映交易實(shí)質(zhì)。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于相應(yīng)的合并情況有著明確的規(guī)定，在同一控制之下各個(gè)企業(yè)在進(jìn)行合并時(shí)，必須要使經(jīng)濟(jì)整體處于均衡狀態(tài)，也就是指各個(gè)企業(yè)在進(jìn)行合并的前后必須要控制經(jīng)濟(jì)數(shù)值不可發(fā)生過大的波動(dòng)。由于合并的流程復(fù)雜和繁瑣，其中產(chǎn)生的各種費(fèi)用較多，因而有時(shí)會(huì)導(dǎo)致因?yàn)楹喜栴}致使股東股份或者是集團(tuán)利益受損的情況，因此在進(jìn)行合并時(shí)要嚴(yán)格其合并流程以及相應(yīng)的資金動(dòng)向，以免影響集團(tuán)的整體經(jīng)濟(jì)利益。

二、同一控制下企業(yè)合并模式對(duì)于財(cái)務(wù)的影響

同一控制下的企業(yè)合并根據(jù)其合并企業(yè)與最終的控制企業(yè)可以分為兩種，一種是吸收合并，最終控制的企業(yè)本身即為合并方企業(yè)，主要變化在個(gè)別報(bào)表；另一種是控股合并，最終控制的企業(yè)與合并方不完全一致，主要變化在合并報(bào)表。

（一）同一控制下吸收合并模式的財(cái)務(wù)影響

同一控制下的吸收合并，處于被合并方的其他企業(yè)法人喪失了其正常的法人地位，所以它的所有資產(chǎn)、負(fù)債均應(yīng)并入合并方的報(bào)表，合并方在合并當(dāng)期期末編制的是合并后發(fā)生變化的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。

假設(shè)A、B公司同屬一個(gè)集團(tuán)，受同一控制，A公司支付一定的對(duì)價(jià)吸收合并了B公司。假設(shè)B公司的賬面價(jià)值分別為：資產(chǎn)1000萬元，負(fù)債600萬元，所有者權(quán)益400萬元。具體影響如下：

1.入賬金額

A公司取得的B公司的資產(chǎn)和負(fù)債按照B公司的原賬面價(jià)值入賬（在會(huì)計(jì)政策一致的前提下）。A公司賬面資產(chǎn)增加1000萬元，賬面負(fù)債增加600萬元。B公司不復(fù)存在。

2.合并差額

如果A公司支付的合并對(duì)價(jià)就是400萬元，則A公司按照B公司的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值入賬后，不存在差額。如果A公司支付的合并對(duì)價(jià)是500萬元，則存在一個(gè)差額，這個(gè)差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整A公司的資本公積或留存收益。

（二）同一控制下控股合并模式的財(cái)務(wù)影響

同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問題：一是對(duì)于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量，即對(duì)合并方個(gè)別報(bào)表的調(diào)整；二是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

假設(shè)A、B公司同屬一個(gè)集團(tuán)，受同一控制。2015年3月2日，A公司花費(fèi)了380萬元取得了B公司90%的股權(quán)。依然假設(shè)B公司的賬面價(jià)值分別為：資產(chǎn)1000萬元，負(fù)債600萬元，所有者權(quán)益400萬元。則具體影響如下：

1.控股合并后的個(gè)別報(bào)表的財(cái)務(wù)影響

A公司的個(gè)別報(bào)表上長期股權(quán)投資的初始投資成本應(yīng)等于A公司應(yīng)享有的B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額。此例中，A公司個(gè)別報(bào)表的長期股權(quán)投資對(duì)B公司的初始投資成本應(yīng)確認(rèn)360萬元（400*90%），與支付對(duì)價(jià)380萬元之間的差額，調(diào)整A公司的所有者權(quán)益。

2.控股合并后的合并報(bào)表的財(cái)務(wù)影響

同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在。

（1）A公司在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)將A、B兩公司的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值相加，同時(shí)將A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益相抵消。

在做這筆抵消時(shí)，B公司的留存收益被全部抵減，但是本質(zhì)上如果B公司視同以前期間就一直存在的話，它的留存收益應(yīng)該被A公司享有90%才是。因此要將本應(yīng)該歸屬于A公司的留存收益進(jìn)行恢復(fù)。具體就是以A公司的資本公積為限進(jìn)行恢復(fù)。如果沒有或者不夠全額恢復(fù)的，須在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以說明。

（2）A公司在編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)包含合并雙方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。也就是說，雖然A、B公司合并發(fā)生在3月2日，但應(yīng)該視同B公司自2015年1月1日開始就是A公司的子公司，A公司從期初開始就應(yīng)該享有B公司凈利潤的90%。A、B公司雙方在2015年1月1日至報(bào)表編制日期間所發(fā)生的交易，均應(yīng)作為內(nèi)部交易抵消。

雖然B公司視同從年初開始作為A公司的子公司，但在合并當(dāng)期，A公司還是應(yīng)該在合并利潤表中的“凈利潤”項(xiàng)下單列“其中：B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”項(xiàng)目，用以直觀地反映合并當(dāng)期期初至合并日自B公司帶入的損益。

（3）A公司合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。

三、總結(jié)

同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)依據(jù)合并的實(shí)際情況，即企業(yè)資產(chǎn)以及股權(quán)的實(shí)際控制屬性進(jìn)行確定，從而確定企業(yè)的合并模式屬于吸收合并亦或是股權(quán)資產(chǎn)的合并，并依據(jù)相應(yīng)的合并模式，對(duì)于各自企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行嚴(yán)格的審查，保證企業(yè)合并的順利進(jìn)行，并通過財(cái)務(wù)處理，將企業(yè)的合并結(jié)果展現(xiàn)出來。

參考文獻(xiàn)：

[1]武萍.淺析同一控制下的企業(yè)合并[J].中國外資，2013（21）：129.

[2]呂曉英，葛欣.同一控制下企業(yè)合并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響[J].中國管理信息化，2013（14）：18-19.

[3]史新浩，邵麗.同一控制下控股合并和吸收合并的會(huì)計(jì)處理比較[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2011（4）：15-16.

（作者單位：江蘇交通控股集團(tuán)財(cái)務(wù)有限公司）