對新收入確認準則的認識

常語萱

摘要：為實現會計準則的國際趨同，我國頒布了有關收入確認的《征求意見稿》。此次修訂強調以合同為基礎，控制權的轉移為原則判斷收入確認的時點，同時明確了多重交易安排的合同和特定交易（或事項）的會計處理，具有重大的意義和影響。

關鍵詞：收入準則；合同；控制權；履約義務

在經濟一體化的國際環境下，各國會計準則都在實現國際趨同。2014年5月，國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則委員會（FASB）共同發布了修訂完成的收入確認準則。2015年12月，為進一步實現會計準則的國際趨，我國財政部草擬了《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，可謂是2014年會計準則大規模修訂的延續。同時，隨著經濟市場的發展，滯后的準則制度無法真實反映市場情形。基于此，信息使用者對會計信息質量的要求不斷提高，這也就迫使準則的調整與修訂。

一、新收入確認準則的主要內容

（一）準則框架

《征求意見稿》的發布是對原有的14號收入準則和15號建造合同準則的整合。這一調整使得會計對象統一化，不僅建造合同，原收入準則中的銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權也都不再單獨規定，以原則為導向，增強了運用準則的靈活性。

（二）確認條件

在《征求意見稿》中，準則明確提出企業應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入。其中，取得相關商品（或服務）控制權，是指能夠主導該商品（或服務）的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。

雖然準則中對控制權有了明確解釋，但對于控制權的把握仍應注意兩點：第一，所有權與控制權之間的界限。通常，商品進入一個主體后，其原有權利會被一分為二，即所有權和控制權，而在這種理解下，控制權一般屬于管理層而非所有者。但在收入確認時，我們所說的“控制權”更傾向于所有權的含義。若單純理解為管理下的控制權，就難以對銷售下的交換和經營租賃進行區分。第二，原有確認條件強調風險和報酬的轉移，即銷貨方履行義務轉移風險的同時，購貨方支付相應的報酬，這一過程強調了交易的雙向性。但在控制權轉移的確認條件下，只強調了銷貨方將控制權轉移給購貨方的單方行為。其實在商業信用條件下，購貨方可以選擇延后付款，但銷貨方根據合同獲得了收款的強制性權利，因此仍滿足收入確認的條件。

（三）確認基礎

此次修訂，準則中引入了“合同”這一概念，并認為合同是收入確認的基礎，市場上的各主體之間的交易都可以用合同表示，而收入確認的金額和時點取決于履行義務的程度。合同，是指雙方或多方之間設立有法律約束力的權利義務的協議。合同可能是一個時點的，也可能是一段時期的，這樣，就既滿足了對銷貨方履行義務同時獲得權力的“已實現”收入的確認，還為跨期的長期交易（如建造合同）的“已賺得”收入確認提供了指導。

履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品（或服務）的承諾。取得合同后首先要明確合同中各項單獨履約義務。對于時點性合同，應在客戶取得相關商品（或服務）控制權時點確認收入；對于時期性合同，則采用完工百分比法，在資產負債表日按履約進度確認收入。

（四）確認模型

此次修訂中雖然沒有整合性地提出收入確認的具體步驟，但是綜合準則的修訂，以及IASB對收入確認步驟的規定，“五步法”的確認模型同樣適用于該準則。具體為：識別與客戶簽訂的合同，識別合同中單獨履約義務，確定合同的交易價格，將交易價格分攤至合同中的各單獨履約義務，在履約義務滿足時確認收入。

其中，交易價格是指企業因向客戶轉讓商品（或提供服務）而預期有權收取的對價金額。交易價格能夠反映總收入金額的上限，因此在評估交易價格時，應該著重考慮如下的因素：企業是否屬于委托銷售的代理人，交易是否具有融資性質（比如融資租賃下的售后回租，就不能確認收入），合同約定的交易價格是否包含可變對價，客戶是否存在信用風險，等等。

（五）特定交易（或事項）

在這次修訂中，準則的第五章對某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規定，例如：附有銷售退回條款的銷售、附有質保條款的收入、代理銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、授予知識產權許可、售后回購，等等。在收入確認總原則下，這些規定又進一步詳細闡述了各交易的會計處理方法，避免了實務中賬務處理的混亂。雖不及規則導向下面面俱到，但所涉及的交易（或事項）在實務中都較為常見而且容易造成歧義，這樣就能夠很大程度上避免了錯誤甚至舞弊。

二、新收入確認準則產生的影響

第一，對原有收入準則的修訂，是我國會計準則國際趨同的又一重大體現，為我國經濟主體在國際市場進行交易活動提供極大的便利。同時，準則上的一致性增強了會計信息的可比性，一定程度上降低了財務報告成本，為橫向分析比較國內和國際的現狀提供了條件。

第二，新會計準則的修訂適應了當前的經濟市場，對會計信息的記錄和處理提供了更加明確的標準，更加真是的反映了會計主體的經營成果和盈利能力。一方面，對特殊交易（或事項）的規定使得業務處理上更加規范化和一致性；另一方面，收入的確認提出了統一的原則，對特殊交易的處理有更準確的把握。

第三，從微觀層面看，新準則下收入確認的條件和模型，加速了收入的確認，進而提高了前期的利潤水平。從宏觀層面看，企業利潤的增加，會提高稅賦，增加國家收入。尤其在當前，國務院提出了“穩增長”為首位的宏觀經濟政策，準則的修訂避免了收入確認的滯后性，為國家宏觀政策的實施提供了前提和保障。

三、應對新收入確認準則的策略

新準則的頒布在短時期內會提高對從業人員業務水平的要求，給實務的處理帶來了一定難度。因此，在對新準則的變動進行分析后，尚需關注以下應對策略：

（一）發布解釋公告完善準則

準則的制定應主要立足于我國市場環境，對會計實務中出現的新現象、新問題采用“解釋公告”的形式進行權威性解釋和規范，待條件成熟后，逐步吸收相關的具體會計準則，或制定新的會計準則，在“準則——修訂——準則”的動態循環中完善我國的會計準則體系。

（二）成立工作小組建立溝通

在IFRS15頒布后，IASB和FASB兩個準則委員會成立了一個聯合過渡工作組（TRG），將實物中問題反饋給IASB和FASB。同樣，我國也可以在準則頒布后成立一個臨時性工作小組，扮演 “聯絡員”角色，使得問題能夠得到及時的反映，為企業實施新準則提供重要的支持，加快準則的落實與實施。

（三）推進會計人才建設

在準則本身上應對的同時，還應該加強會計人員的專業素質和職業能力，能夠掌握并靈活運用新準則。不僅針對這次準則的修訂，財政部會計司在2016年《工作要點》中也提到，要推進會計人才建設，切實提高會計人才質量。可見，人才的培養在整個會計準則體系的建立中都有至關重要的作用。

（四）積極調整企業經營模式

會計并非獨立于企業，企業環境對會計有重要影響。收入準則中，比如客戶信用評估、融資方式、貨幣時間價值等問題，都必須從企業整體去考慮并進行決策。這就需要企業根據準則的修訂調整企業的經營戰略、業務模式，最大程度的追求3E目標，實現企業價值的最大化。

參考文獻：

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（作者單位：東北財經大學會計學院）