利息的增值稅適用問題分析

文/陳龍水

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利息的增值稅適用問題分析

文/陳龍水

利息是指因占用對方資金所支付的對價，具體表現為借貸款、采購、銷售等經營活動產生的利息，如銀行借款利息、采購延期付款產生的利息支出、銷售延期收款產生的利息收入。本文闡明“營改增”后規范利息的稅收法規，對利息的增值稅適用問題進行稅法分析，并提出稅務建議。

營改增；利息；增值稅

財稅［2016］36號“關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知”規定，自2016年5月1日起，原適用營業稅的金融業改征增值稅；自此，我國所有利息收支均納入增值稅范圍。顧名思義，利息是指因占用對方資金所付的對價，除了傳統的資金借貸活動所產生的利息外，還包括購售環節發生的利息，如延期付款利息等。利息的增值稅適用問題一直困撓著財務人員。

一、增值稅暫行條例與營改增文件的關系

《增值稅暫行條例》第一條規定，“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅”；同時，《增值稅暫行條例實施細則》第二條對其做了進一步的闡述，“條例第一條所稱貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內；條例第一條所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費的業務；條例第一條所稱修理修配，是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復，使其恢復原狀和功能的業務”。

財稅［2016］36號規定，“經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅（以下稱營改增）試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅”。《營業稅暫行條例》第一條規定，“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅”；即除《增值稅暫條例》規范的有形動產與修理修配服務外的勞務、無形資產與不動產。

財稅［2016］36號并沒有否定《增值稅暫條例》的法律效力，也沒有與《增值稅暫條例》合并形成一個完整統一的增值稅體系，兩者之間屬于并行的增值稅體系，除了部分內容（如增值稅申報表）兩者共用之外，許多方面的規定是不相同的，它們規范不同的納稅對象，適用的增值稅規定也是不相同的。

二、利息的稅法規定

（一）增值稅行條例中的利息條款

《增值稅暫條例》第六條規定，“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額”；《增值稅暫行條例實施細則》第十二條對價外費用做了進一步明確，“條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費”。

增值稅暫行條例僅規范有形動產、修理修配服務、以及與之相關的價外費用，包括延期付款利息；提前還款支付或收到的利息不包括在價外費用，其性質屬于《增值稅暫行條例實施細則》第三十一條規定的銷售折讓折扣。

（二）營改增文件中的利息條款

財稅［2016］36號附件《銷售服務、無形資產、不動產注釋》規定，“貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動”，包括各種占用或拆借資金取得的收入、融資性售后回租以及以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤。

財稅［2016］36號附件《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條規定，“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務”。

財稅［2016］36號附件《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》第一條第（十九）款規定，“下列項目免征增值稅：統借統還業務中，企業集團或企業集團中的核心企業以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業集團或者集團內下屬單位收取的利息”。

財稅［2016］36號對除企業統借統貸業務外的貸款服務征收增值稅，其中，符合條件的統借統貸免征增值稅；財稅［2016］36號沒有對營改增服務的價外費用進行約定，實務中可參照執行《增值稅暫行條例》中的價外費用規定。

三、利息的稅務分析

（一）增值稅的分析框架

（見表1）

（二）延期付款利息

公司與客戶簽訂銷售合同時，為了確保客戶履行銷售協議，按時支付貨款，往往會在銷售協議中約定違約金與延期付款利息條款，約定客戶沒有按銷售協議支付貨款時需向公司支付一定金額的違約金，同時按實際延期付款天數支付延期付款利息。從本質上來說，延期付款利息屬于銷售協議執行鏈的一部分，與銷售價款適用同一稅法規范，即公司需按銷售標的物適用稅率繳納稅款，一般納稅人客戶在法定情形外均可抵扣。

（三）提前付款現金折扣

公司與客戶簽訂銷售合同時，為了鼓勵客戶提前還款，往往會約定“2/10，1/20，0/30”樣式的現金折扣條款，該銷售條款約定，當客戶在10天內支付銷售款項時可享受2％的現金折扣，20天內支付銷售款項時可享受1％的現金折扣，30天內支付銷售款項時不享受現金折扣，也不需支付違約金與延期付款利息。從本質上來說，現金折扣屬于銷售價款的一部分，它與銷售折讓折扣屬于同一類似，公司需開具增值稅紅字發票，沖減公司的應稅銷售額。

表1　

（四）分期付款

公司可能會出于戰略、市場慣例、競爭壓力等各種原因，為了提高公司產品服務的銷售額，給客戶一定金額與期限的信用額度，具體體現為賒銷與分期付款。營改增文件規定融資性售后回租的利息成分視同貸款利息，按貸款服務處理，即銷售方按6％稅率繳納增值稅，采購方不能進項稅抵扣。除此以外的分期付款，屬于銷售價款的一個組成部分，按銷售標的貨繳納增值稅，除特定情形外，客戶可進項稅抵扣。

（五）融資性售后回租

融資性售后回租是指以融資為本質而安排的租賃交易形式，其實質是資金借貸；營改增文件明確規定，融資性售后回租協議的利息成本視同貸款利息，按貸款服務繳納增值稅，租賃方不能進項稅抵扣。

（六）借款利息

借款利息是指是指將資金貸與他人使用而取得的利息收入，屬于貸款服務稅目，根據營改增文件規定，需按貸款服務繳納增值稅，租入方不能進項稅抵扣；符合條件的統借統貸免征增值稅。

四、利息的稅務建議

（一）區分借款利息與其他利息

借款利息包括借貸與融資性售后回租產生的利息，其特點是稅率固定且購買方不能在進項稅抵扣；其他利息的稅率跟隨銷售標的物的適用稅率而定，稅率是變動的，一般納稅人購買方能進項稅抵扣，小規模購買方與最終消費者則不享有進項稅抵扣（除出口外）。不同的客戶，進項稅能否抵扣不同，很難界定哪種安排比較好。銷售方與購買方均是一般納稅人則是例外，如集團內關聯交易；在此情形下，因為購買方能抵扣進項稅，從集團角度來看，采用非財務利息方案比較好。

集團公司在按公允方法計算關聯利息時，需嚴格按照稅法要求，準確區分借款利息與其他利息，通過設定付款期等方法，增加延期付款利息等其他利息在整個利息中所占的比例，減少借款利息所占的比例，從而降低關聯交易的稅務交易成本。

（二）集團公司充分利用統借統貸政策

集團公司由多家公司組成，每家公司都會設立銀行存款賬戶，每家公司的資金富裕情況不同，為了減少集團整體資金占用額度，一般集團會設置統一的資金池對全集團的資金進行統籌管理；相較于非借款利息，因借款利息的進項稅不能抵扣，資金池運營過程中產生的利息收付稅收成本較高。集團公司應充分利用統借統貸利息免增值稅優惠政策，做好統借統貸的資金管理，對統借統貸資金設置專門管理賬戶，集團內部資金調度優先使用統借統貸資金。

（三）集團內部盡可能減少融資性售后回租關聯交易

根據營改增文件，融資性售后回租包含的利息成分屬于貸款利息，其進項稅不能抵扣；集團內部如果采用融資性售后回租方式進行資產的統一管理，勢必會出現較高的稅收成本；集團公司在安排內部資產租賃時應盡可能采用其他租賃方式，使集團內部的租賃業務流轉稅成本降至最低。

（四）基于客戶設計商業模式

當客戶購買公司產品時需信用支持時，公司應辨別客戶的增值稅納稅人類別，即客戶屬于一般納稅人、小規模納稅人還是最終消費者。當客戶為一般納稅人時，公司對客戶信用應采用延期付款利息、分期付款等形式的商業模式；當客戶為非一般納稅人時，因客戶不能進項稅抵扣，公司需別外設立獨立的財務公司通過抵押貸款等方式安排客戶對公司的信用需求，降低客戶融資環節的增值稅成本。

［1］趙敏. 淺析營改增后集團企業統借還利息問題［J］. 財會學習，2016，16：165-166.

［2］宰金勇. 全面“營改增”對融資租賃行業的影響——財稅【2016】36號文解讀［J］. 財會學習，2016，08：16-17.

［3］劉樂欣. 營改增后企業的稅收籌劃策略［J］. 企業改革與管理，2016，15：135+138.

（作者單位：杭州德力西集團有限公司）