基于IFRS15的我國網店收入確認探析

胡雨澄

【摘要】網絡銷售相對于傳統(tǒng)銷售在收入確認上更為復雜，本文通過介紹網店銷售模式的特點和收入確認中存在的問題，將即將施行的IFRS15與我國現(xiàn)行收入準則進行比較，形成網店收入確認的幾點啟示。

【關鍵詞】收入確認 IFRS15

一、引言

隨著時代的發(fā)展，電子商務已經逐漸改變了我們消費方式并便利了我們的生活。今年網購交易額預計達到8萬億，正對實體店造成巨大沖擊。而我國現(xiàn)行的會計準則主要應用于傳統(tǒng)的實體銷售模式下收入的確認與計量，網店收入由于其產品類型的多樣性，收入確認時間點和較高的退貨率等問題的獨特性和復雜性使得現(xiàn)行會計準則在網店收入確認上存在理論空缺和實務上的困惑。

二、網店銷售模式的主要特點

（一）收入類型的多元性

1.有形商品銷售收入。網店的有形商品銷售收入是指賣家把有形商品通過圖片、文字描述等方式在網絡店鋪上展示來吸引顧客購買而獲取的收入。它和實體店銷售的商品類型基本一致，只不過把銷售平臺從線下轉移到線上，開拓了銷售渠道并且節(jié)約了門面費。

2.服務商品銷售收入。網店的服務商品銷售收入是指賣家通過提供各種平臺增值服務（如廣告、網絡游戲、網站會員費等）和信息服務（如網絡教學、專業(yè)咨詢、遠程教育等）來滿足顧客需求而取得的收入。

3.數(shù)字商品銷售收入。網店的數(shù)字商品銷售收入是指通過互聯(lián)網把數(shù)字商品分享給顧客使用所取得的收入。數(shù)字商品是指可以數(shù)字化，能夠通過計算機處理和存貯，能通過網絡進行數(shù)字網絡傳輸?shù)漠a品。主要包括工具實用類和基于內容的數(shù)字商品。工具實用類數(shù)字商品是幫助用戶提高工作效率的商品，如SAP企業(yè)管理軟件，金蝶財務軟件等。基于內容的數(shù)字商品包括電子書、數(shù)據(jù)庫、在線付費音樂等。

（二）支付方式的多樣性

在線下實體店銷售中，通常采取的支付方式有預收賬款、貨到付款、應收賬款等，而隨著互聯(lián)網帶來的電子支付方式豐富了支付的種類。一方面，人們通常選擇用網上銀行支付貨款到支付寶等第三方平臺，待收到商品時平臺再把貨款打入賣家賬戶。另一方面，“淘寶花唄”、“京東白條”等賒銷方式和貴重物品分期付款也在網購中開始流行。此外，平臺也通過用戶的網絡虛擬貨幣（如Q幣、京豆，淘金幣）的使用情況來記錄消費者使用增值服務的種類和數(shù)量。

（三）退貨風險的不確定性

網購雖然便捷，但由于受制于網絡介質，人們只能通過圖片的視覺介紹來購物，所以網購商品的整體退貨率大于實體店銷售的商品。消費者在收到貨物時很可能由于商品質量問題、個人喜好不同、心理預計偏差等原因而退貨。而退貨的可能性與商品質量、客服水平、店鋪信譽乃至物流質量都有關系，一般賣家在估計退貨的可能性上存在困難。

三、網店銷售收入確認中存在的問題

（一）收入確認時點方面

網店在銷售有形商品時，由于第三方支付平臺、物流和退貨期的影響，使得交易過程中存在多個時點：一是買方向平臺付款，平臺通知賣家發(fā)貨的時點；二是賣方把商品交至物流公司托運的時點；三是買方確認收貨無異議，通知第三方平臺劃款，賣家收到實際款項的時點；四是賣家承諾退貨期滿的時點。在實際操作部分出售品種多，單個價值小的商品的網店在第一或第二個時點就確認收入，他們認為雖然網購的退貨率難以預計，但大部分買家由于退貨需要承擔來回運費不合算而放棄退貨；部分承諾無理由退換的網店尤其是售賣機器設備等高價值產品即使買家確認收貨后仍有退貨權，所以在退貨期滿時才確認收貨；還有一部分網店由于可以估計合理可靠的退貨率而比照附有銷售退回條件的商品銷售。

學者們對于網店銷售收入確認時點的選擇也持有不同意見，部分學者認為在第二個時點就可以確認收入，因為在把商品交由物流公司托運時商品所有權上的風險和報酬已經轉移給買家，而且商品在物流階段丟失損失一般由物流公司承擔。有些學者認為應該在第三個時點確認收入，因為網購糾紛的很大一部分來源于物流過程中商品的損壞，雖然對于損壞商品網店可以采取銷售折讓、補發(fā)商品、換貨等方式處理，但在第三個時點確認明顯比第二個時點更為穩(wěn)妥。

（二）數(shù)字商品的會計屬性方面

對于數(shù)字商品，由于一般沒有實物形態(tài)而沒有庫存問題，通常在前期經過高成本的研發(fā)后，后期生產銷售的耗費極低。比如電子書、財務系統(tǒng)通過互聯(lián)網介質進行傳遞，可以無限復制與分享。它的無形性、非消耗性、易復制都使其具有無形資產的特征。然而網店出售的數(shù)字產品通常為了銷售而持有，而無形資產通常是為企業(yè)提供勞務或企業(yè)管理，部分學者也把它視作庫存商品。因此數(shù)字商品的銷售收入是作為銷售商品收入還是讓渡資產使用權收入存在爭議。

（三）積分抵扣方面

網店在銷售過程中通常會給與客戶獎勵積分，方便顧客在以后的消費中代替貨幣使用。在實體店銷售中，這種獎勵積分通常是限于單個主體，即積分僅限于本店消費抵扣。在銷售產品或提供勞務的同時，將貨款在收入和獎勵積分的公允價值間進行分配，獎勵積分的公允價值確認為遞延收益，在客戶兌換時將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入。而網店銷售的積分由于來源不同有不同處理方式，一般網店自己提供購買的積分供顧客領取，實際上積分如（淘金幣）可以在所有可以使用淘金幣抵扣的商品中抵用而不一定要在本店使用，獎勵的積分是一種促銷引流的方式，因計入銷售費用。而顧客在使用淘金幣購買商品時賣家應用抵扣前的金額確認收入，淘金幣部分由淘寶平臺積分賬戶支付，為平臺的銷售費用。此外淘金幣等虛擬貨幣，對貨幣計量假設產生一定沖擊，但在實務中由于真實貨幣的穩(wěn)定性和可比性，一般仍然把虛擬貨幣折算為真實貨幣進行確認計量。

四、IFRS15與我國會計準則在收入確認的比較

由于國際財務報告準則（IFRS）和美國一般公認會計原則（USGAAP）長期在收入確認上沒有達成統(tǒng)一標準，導致不同企業(yè)對經濟上相似的交易常常進行不同的會計處理。2014年IASB和FASB在歷經十年的研究探討后聯(lián)合發(fā)布IFRS15（《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》）以取代IAS11（《國際會計準則第11號——建造合同》）和IAS18（《國際會計準則第18號——收入》），對所有的收入采用統(tǒng)一的收入確認原則。我國財政部也于2015年12月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號—收入（修訂）（征求意見稿）》，以保持中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的趨同。IFRS15改變了當前各個行業(yè)收入確認尤其是時間點上的分歧和難點，通過五步法模型而非具體交易或行業(yè)來確認收入。其與我國目前會計準則在收入確認主要有以下區(qū)別：

（一）收入的范圍方面

我國現(xiàn)行收入準則收入范圍主要包括銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權、建造合同等收入。而IFRS15適用于與客戶訂立的合同，合同可以是書面、口頭或默認的，需有商業(yè)實質，交易雙方的權利和義務需有強制執(zhí)行力。但不包括租賃、保險、金融工具形成的合同，而某些與主體正常經營無關，過去被劃為營業(yè)外收入的轉讓不動產、無形資產等收入現(xiàn)在也被納入收入范圍。

（二）收入確認基礎方面

我國現(xiàn)行收入準則以交易為基礎，而IFRS15以合同為基礎，將收入確認分為五步：一是識別與客戶的合同；二是識別合同中的履約義務；三是確定交易價格；四是將交易價格分攤至單獨的履約義務；五是履行每一項履約義務時確認收入。

（三）收入計量的核心方法

我國現(xiàn)行收入準則對收入計量以公允價值為基礎。而IFRS15以交易價格為基礎，主體需要確定預計因交付合同所規(guī)定的商品和服務而有權獲得的對價，在確定交易價格上，需要審慎考慮可變對價、非現(xiàn)金對價、貨幣的時間價值和非現(xiàn)金對價等因素。其中可變對價指的是合同規(guī)定的任何可變金額，僅在主體預期能“高度肯定”估計金額的后續(xù)變動不會導致重大收入轉回的情況下，才應納入交易價格。業(yè)績獎勵、退貨權、折扣等都可以作為可變對價的一種形式。

（四）收入確認時點方面

我國收入準則對銷售商品、提供勞務和建筑合同收入的確認時點有各自規(guī)定。其中銷售收入確認最主要的是企業(yè)已將商品所有權上的風險和報酬轉移給購貨方，而勞務和建筑合同收入的關鍵在于按完工進度予以確認。IFRS15下企業(yè)在履行履約義務時，也就是控制權轉移時確認收入，包括某一時點收入確認和某一時段收入確認。IFRS15相對于我國目前收入準則最顯著的特征就是它以控制權的轉移作為收入確認時點，關于某一時點收入確認下資產控制權轉移的衡量，準則中具體包括但不限于下列指標：一是主體是否已經轉移對資產的實際占有；二是主體是否具有收取針對資產付款的現(xiàn)時權利；三是客戶是否已經擁有資產的法定所有權；四是客戶是否已經接收了資產；五是客戶是否已經承擔資產所有權上的重大風險和報酬。在某一段收入下企業(yè)按類似于完工程度來進行控制權的轉移。

五、IFRS15在網店收入確認中的啟示

（一）明確收入確認時點

網店的有形商品收入是時點確認收入，其控制權轉移應在客戶收到貨物時確認，此時客戶才承擔了資產所有權上的重大風險和報酬。無論退貨率能否可靠估計，此時買方可以直接使用商品，并從商品中獲得收益，真正擁有了該項商品的控制權。服務商品收入和數(shù)字商品收入可比照準則對專利權的確認。準則把專利權分為動態(tài)專利權和靜態(tài)專利權，其中動態(tài)專利權指提供專利權的一方的后續(xù)活動將顯著影響專利權的價值，從而與專利權相關的收入應隨著時間而確認收入，即時段確認收入，比如計算機軟件的銷售方只是讓渡軟件的訪問權或使用權，在以后顧客可能需要付費獲得升級、個性化定制等。而除此之外的靜態(tài)專利權在控制權轉移時確認，如網購電子書一般不能退貨，所以在發(fā)貨后賣家就可確認收入。

（二）解決數(shù)字產品屬性問題

數(shù)字產品應劃為存貨還是無形資產一直備受爭議。IFRS15跨越了行業(yè)和交易類型，不再像以前劃為銷售商品的收入或讓渡資產使用權的收入。而是按照履約義務劃為一段時間內履行履約義務或某一時點履行履約義務。

（三）關于退貨會計處理的變化

IFRS15和我國修訂的收入準則對于附有銷售退回、質保、附有客戶購買選擇權等特殊交易都有詳細說明。關于銷售退回，企業(yè)應當在客戶取得相關商品（或服務）控制權時按照因向客戶轉讓商品（或提供服務）而預期有權收取的對價金額（扣除預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照所銷售商品（或提供服務）的成本（扣除預期將退回商品的成本）結轉成本，按照預期將退回商品的成本扣減收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品潛在減值）后的余額確認一項資產。比如銷售100件商品，每件售價100元，成本60元，估計退貨率10%，在現(xiàn)行準則下應以凈額列式預計負債400元。而在IFRS15下，與未來退貨的負債應全額列式1000元，同時將與未來退貨的收回資產權利600元確認為為一項資產（存貨-待收回資產）。在網店銷售中，如能合理預計退貨率可比照上述處理。

參考文獻

[1]葛家澍.收入確認的探討—兼評IASB/FASB的最新”初步意見”[J].財會學習.2010（5）.

[2]金夏云.B2C銷售收入確認相關問題研究—基于天貓賣方企業(yè)的視角[J].財會通訊.2016（13）.