完善我國個人所得稅的思考

■/張懷雷

完善我國個人所得稅的思考

■/張懷雷

隨著我國經濟轉型的不斷深化，個人所得呈現出多元化和隱蔽化的趨勢，目前的個人所得稅制度逐漸暴露出其不符合稅收公平原則的一面和不完全適應當前我國經濟發展現狀，因此，應該針對這些問題提出相應對策，以期為我國個人所得稅改革提供參考。

個人所得稅課稅模式征收管理

一、我國個人所得稅概況

（一）個人所得稅的作用

1.增加財政收入。個人所得稅最初起源于英國，當時是英國政府為了籌集戰爭經費而設立的。發展至今，個人所得稅已成為世界各國政府收入來源必不可少的一個稅種。對于發達西方國家而言，個人所得稅是財政收入的重要來源。

自1999年新個人所得稅法頒布以來，我國個人所得稅收入呈增長的趨勢，特別是在2000年—2011年期間，個人所得稅收入進快速增長階段，2002年我國個人所得稅收入首次突破千億元大關，達到1211.78億元，2011年更是突破6000億，達到6054.11億元，是1999年的14.6倍。2012年受政策調整性因素影響，我國個人所得稅收入總數及占比均有所回落，收入總數5028.28億元，占全部稅收收入的5.78%。2007年至2013年個人所得稅稅收占全部稅收比重平均為6.5%。

從以上數據分析可以看出，個人所得稅自開征以來增勢明顯，在組織財政收入方面起到一定作用，但個人所得稅在我國稅收總收入中比重很小，且2011-2012年占稅收總收入比重處于下降趨勢，2013年雖然有所回升但仍低于平均水平。然而個人所得稅比重較小的情況下，難以起到調節居民收入分配差距的作用。相比于經濟較發達的國家和地區的稅收結構，我國個人所得稅在整個稅制構成中的地位仍需要進一步提升。

2.調節收入分配。收入分配過程包含初次分配和再分配兩個階段。從收入分配的次序來看，首先是收入的初次分配，即生產成果按照生產要素所作貢獻的大小在生產要素之間的分配，體現的是效率原則，分配結果形成初次收入分配格局；其次是收入的再分配，即對初次分配收入進行調節，以保證低收入者或無勞動能力的社會成員有生存的權利，從而體現公平原則，分配結果形成再收入分配格局。改革開放以來，我國的分配理論和分配方式經歷了從單一的按勞分配，到按勞分配為主、其他分配方式為輔，再到按勞分配與按要素分配相結合的演變過程。隨著居民個人收入的增長，收入差距逐漸拉大，兩極分化日益嚴重，基尼系數遠超警戒線，這就要求國家采取適當的宏觀經濟調節手段。

稅收調節是指運用稅收的杠桿作用，通過稅收的征與不征、征收多少來對微觀經濟活動產生作用，從而引導和調整經濟運行和社會物質利益分配，以期達到一定的社會經濟目標或特定目的。其中，個人所得稅針對個人凈所得征收，可以最直接地調節收入分配，促進收入分配公平，是一種重要的調節工具。在稅率方面，個人所得稅采取的是超額累進稅率，累進幅度比較緩和，相鄰級次僅就超出部分按較高稅率征稅，不會出現臨近級次之間稅負劇增的問題，稅收負擔較為合理。采取累進稅率，高收入者適用高稅率多交稅，低收入者適用低稅率少交稅，從而縮小實際可支配收入的差距。另外，通過轉移支付手段來支配個人所得稅形成的財政收入，以支持經濟發展較弱的地區，有利于縮小地域貧富差距。

3.穩定經濟發展。一方面，個人所得稅采取累進稅率，具有自動穩定器的功能，需求過旺、經濟增長過熱時，國民收入增加，所得稅收入也增加，并且增長速度高于國民收入增長速度，產生一種自動的拉力，一定程度上減緩經濟過熱局面，保持總供給和總需求的平衡；反之，需求不足、經濟蕭條時，所得稅能產生自動減稅、刺激需求的效應。

另一方面，除所得稅內在自動調節外，政府也可以實行擴張或緊縮的財政政策，通過對個人所得稅的稅率、扣除、優惠等進行調整，調節宏觀經濟中的總供給和總需求，有利于在市場機制無法合理配置資源時促進經濟協調發展。

（二）個人所得稅稅制

個人所得稅按其征收方式可分為分類所得稅、綜合所得稅、分類綜合所得稅三種類。

分類所得稅基于周期說，對各種不同性質的所得分別按不同的稅率征稅。其稅基是法律明確規定的所得項目，而并非個人總所得，主要是指工資薪金、利息等經常性、周期性所得，稅率多為比例稅率。分類所得稅的優點在于征收簡單，易于源泉扣繳，按照不同性質的所得采取差別稅率有利于實現特定的政策目標。缺點則是不能反映納稅人的真實納稅能力，有欠公平，并且由于差別征稅，很有可能促成納稅人想方設法規避納稅，造成稅收流失，此外，個人所得來源復雜多變，難以進行明確分類，會增加征稅成本。

綜合所得稅是對納稅人的所有收入得不分性質和來源匯總扣除費用和個人寬免額后，就其余額衡量納稅能力，適用于累進稅率進行征稅。優點是比較符合量能負擔的公平原則，但征收手續復雜，征收成本和奉行成本較高，并且施行還要求納稅人有較高的納稅意識和納稅遵從度，較健全的財務會計和稅收管理制度。

分類綜合所得稅，即先分類后綜合，將納稅人的不同性質的各項所得先進行費用扣除，再將各項余額匯總扣除個人寬免額，按照余額衡量納稅能力，適用累進稅率進行征稅。分類綜合所得稅集中了前兩種稅制的優點，既有利于實現國家特定的政策目標、源泉扣繳防止偷逃稅，也有利于量能納稅、促進公平。

我國目前個人所得稅的征收用的是分類所得稅方式，征稅對象包括11個項目：工資薪金所得，個體工商戶生產、經營所得，對企事業單位的承包、承租經營所得，勞動報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得，以及經國務院財政部門確定征稅的其他所得。稅率方面，對于不同的征稅所得項目，取不同的計征辦法，適用不同稅率，實施比例稅率結合超額累進稅率的形式。

二、我國目前個人所得稅存在的問題

（一）個人所得稅整體比例較低難以起到調節收入的作用

目前我國施行的是以間接稅為主體的“多稅種、多次征”的稅制結構，這樣的稅制結構缺乏彈性，難以發揮稅收調節經濟和收入差距的杠桿作用。1999年，我國個人所得稅稅收收入占總稅收的比重僅為3.87%，之后雖一直呈增長勢態，但整體比重仍然處于較低水平。而在國際上，個人所得稅在發達國家和一些較發達的發展中國家所占比重高達10%-70%。個人所得稅在整個稅制結構中份量小、地位低，就無法充分發揮其調節收入分配差距的作用。以增值稅、消費稅、營業稅等為主的間接稅具有一定的累退性，高收入者和低收入者購買同樣的商品上繳同樣的稅收，這就使低收入者的稅收負擔重于高收入者，有違公平原則，更不利于縮小貧富差距。

（二）稅制設置不合理

我國現行的個人所得稅采用的是分類征收模式，盡管分類稅制便于源泉扣繳、簡化納稅手續，但也瑜不掩瑕，弊端凸顯。

第一，分類所得稅制有違稅收公平原則，無法真實反映居民的納稅能力。主要表現在：

一是橫向不公平——取得相同收入總額的納稅人會因為收入來源的不同而承擔不同的稅負。對于獲取同樣收入的納稅人，所得來源分散的納稅人可以享受多項費用扣除，使其所需繳納的個人所得稅減少甚至免除；而所得來源單一的納稅人享受的費用扣除單一，使得應稅所得額高出前者，并可能因為累進稅率適用較高稅率而需繳納更多的稅。

例如：甲某月收入7000元，來源僅為工資，則其每月需繳納個人所得稅（7000-3500）×10%-105=245元；乙該月收入也為7000元，來源分別是工資4600元、出租房屋所得800元、稿酬所得800元、勞務所得800元，則其所需繳納個人所得稅（4600-3500）×3%=33元。由此可見，雖然總收入一樣，但由于來源不同，甲的稅負是乙的7倍。

二是縱向不公平——納稅能力不同的人承擔相同稅負或者高收入者低稅負、低收入者高稅負。

首先，我國以個人為納稅單位，不考慮納稅人的家庭構成和實際負擔情況，這就會造成分別以相同收入為家庭主要經濟來源和個人經濟來源的不同納稅人繳納相同稅收。

例如：甲和乙為同事，每月的工資都是8500元，都要繳納的個人所得稅數額為：（8500-3500）×20%-555=445（元）其中，甲每月的生活費為3000元，其余工資作為儲蓄，稅收支出占其每月工資余額的8.1%（=445÷5500）；乙的妻子無收入且每月的醫藥費為2500元，一家三口的生活費每月共計3500元，還繳住房貸款2000元，每月稅前工資剩余500元，稅收支出占每月工資余額高達89%（=445÷500）。甲和乙的納稅能力有明顯差距，卻需要繳納同樣的稅收，導致稅負不公平。

其次，個人所得稅征收的重心是工資薪金所得，而現實情況是居民的收入來源更加多樣化，尤其是對于高收入群體而言，工資薪金已不再是其收入的主要來源，因此常會出現高收入者稅負小，低收入者稅負大的不公平現象，難以緩解收入差距。

第二，分類所得稅制對偷漏避稅的規避能力較弱。分項計征、分項進行有差別的費用扣除，容易導致收入來源復雜的納稅人通過改變所得性質、分解收入等方式，用低稅率的適用項目、適用較高的費用扣除，以減少應納稅收。

（三）稅基狹窄問題突出

在課稅范圍設計上，個人所得稅有概括法和列舉法之分。我國現行個人所得稅法對應稅所得項目的界定用了正向列舉的方法，規定了11項應稅所得，容易造成遺漏。尤其在我國居民收入形式逐漸趨于多元化和隱蔽化的情況下，個人所得稅制征稅范圍的局限性和狹窄性更為突顯。例如課征對象沒有涉及資本利得，而目前我國城鎮居民特別是高收入人群，資本利得所占的比重日益增大。

表1　2009-2013年城鎮居民收入結構　單位：元

如表1所示，自2009年以來，城鎮居民的收入逐年增加，工資性收入所占總收入的比重逐年遞減，而財產性收入的比重逐年遞增。需注意的是，我國稅法中財產轉讓所得的概念與國際通用的資本利得有較大的區別，無法將資本利得納入其中。這就導致我國個人所得稅收入僅占應稅總收入的比例還比較低，如2007年，個人所得稅占我國稅收總額的6.4%，占GDP的1.24%。而在發達國家，個人所得稅占國家稅收比重一般在40%以上。如2008年，美國個人所得稅為14501億美元，占聯邦稅57%，占其GDP比重為10.17%。我國在這方面的差距正是我國個人所得稅稅基過窄的反映。

此外，個人非貨幣化的收入，如代金券、消費卡、福利性補貼和實物補貼等，以及財產贈與、遺產繼承等收入，這些都未納入我國個人所得稅的征收范圍內，還有兼職所得、私人財產租賃、民間借貸所得、網絡銷售經營所得等來源隱蔽，易于逃稅避稅的收入。并且，納稅人可以利用改變收入取得的方式，達到不納稅或少納稅的目的，影響個人所得稅增加財政收入的功能，難以保障其公平收入分配功能。

（四）稅率設計不合理

稅率是整個稅制系統的最核心、最關鍵的要素，我國的個人所得稅稅率設計的缺失表現在以下幾個方面：

一是工薪階層成了納稅主體?，F行個人所得稅稅法規定工薪所得按3%～45%的七級超額累進稅率征稅。利息、股息紅利所得、財產租賃、轉讓所得和偶然所得按20%的比例稅率征稅，個體工商戶生產經營所得和企事業單位承包承租經營所得按5%～35%的五級超額累進稅率征稅。這種稅率設計模式偏向于對工薪階層的勞動所得課以重稅，非勞動所得按比例稅率征收，而勞動所得采用累進稅率模式課征，其結果是勞動所得越高稅負越重，而非勞動所得越高稅負越輕，這樣不但不能鼓勵勞動，而且不能調節收入分配、縮小社會貧富差距。目前中國貧富差距越拉越大，2013年全國基尼系數為0.473，雖為十年來最低，仍然遠超警戒線；同時，2013年我國個人所得稅收入總額有64%來源于工薪階層。

二是級數多、級距小、稅率高。我國現行《個人所得稅法》中規定的工薪所得的累進稅率級數設有七級，并且級距過小。級數太多，容易造成實際操作困難、征管力度不到位，而級距過小，易使大量中低收入納稅人的相對稅負過重，無法充分發揮個人所得稅調節收入分配的功能。另外，最高邊際稅率虛高，會給國家稅收和經濟發展帶來負面影響。首先，一國稅率的高低應與該國的社會保障體系和公共產品提供情況相聯系。我國稅率高，但相應的社會保障水平沒能跟上，負擔與受益不對稱，納稅人就會感到稅負過重。其次，高稅率不一定會帶來高稅收，拉弗曲線直觀地表明，當稅率高到一定程度時，稅收不升反降。

三是種類繁多，征管不易。我國現行的個人所得稅稅率種類繁多且復雜，對于不同的稅源，在費用扣除標準不同的前提下，有的采用比例稅率，有的采用累進稅率，比例稅率又分為加成和不加成兩種情況，不僅明確分清各項收入來源困難且計算復雜，致使稅收征管難度進一步加大。如此，便給予了高收入且收入來源復雜者少交稅的空隙，加劇了稅負的縱向不公平。同時，這種稅率結構也與國際上簡化稅率結構的趨勢不相符。

（五）納稅人的納稅意識弱，征管技術落后

我國征收個稅采用的是自行申報和代繳代扣相結合的方法，而實際是申報人數少，不代繳代扣現象嚴重。

首先，納稅人納稅意識薄弱。納稅人不主動納稅主要有兩個原因：一是納稅人稅收知識淺薄，不知道自己應該交什么稅、交多少稅、怎樣交稅以及如何行使自己的權利和義務。二是個人所得稅是直接稅，稅后表現納稅人可支配收入的直接減少，納稅人心理上自然有所抵觸，再加上我國社會保障體系不完善、稅負與受益不對等的財政體制，納稅人把納稅等同于無償交錢，因此是“能不交就不交，能少交絕不多交”。

其次，代扣代繳力度不高。由于我國個稅征收方式主要依賴于代扣代繳，實際運行過程中受到很多外界因素干擾，容易出現代扣代繳不實，造成稅款流失。

最后，隱性收入與現金交易致使大量稅款流失?，F金交易是我國居民生活消費的主要選擇，嚴重影響著稅務部門對個人收入情況的監控，征納雙方存在嚴重的信息不對稱，如果沒有完善的信息系統以及個人財產登記審核制度做支撐，極易造成稅款的流失。然而目前個人所得稅的征管仍停留在電子表格計算的水平上，計算機運用主要集中在稅款征收環節，納稅稽查主要靠查閱企業的賬簿資料，稅務機關的計算機也未能實現與海關、銀行、商場、財政、公安的聯網。同時，征管機關對個稅的偷逃懲罰力度不夠，個稅偷逃機會成本低，也是個稅流失的原因。

三、改革個人所得稅制度的對策與建議

我國的特殊國情所形成的個稅制度在稅收結構、稅制模式、稅基、稅率、征管等方面存在著諸多問題，為盡可能充分發揮個稅調節收入分配的作用，實現稅收公平，可以考慮從以下幾個方面著手：

（一）調整稅收結構，提升個稅地位

從理論上講，以個人所得稅為主體的稅制結構優于流轉稅為主體的稅制結構，但推行個人所得稅為主體稅制結構需要滿足幾個客觀條件：一是市場經濟發達、人均收入水平較高、經濟商品化、貨幣化、社會化程度很高；二是誠信、法治和民主的社會文化和社會治理方式；三是管理手段和方法先進。我國自改革開放以來，實行社會主義市場經濟，人均收入逐年增加，經濟發展勢頭良好，法治建設大勢所趨，但我國居民納稅意識薄弱、征管執行力度不夠等使我國不具備完全轉變稅制結構的條件，只能通過擴大個人所得稅在整體稅收中的比例，逐步縮小收入差距，盡力實現公平。而擴大的這一部分個人所得稅則主要來源于增值稅、企業所得稅等稅收的減少。

（二）改革分類稅制，實行分類稅制和綜合稅制相結合的混合稅制

個人所得稅最理想的改革方向是綜合所得稅模式，綜合所得稅制最大的優勢是能反映納稅人的綜合負擔能力，體現量能負擔原則。然而該模式在我國現階段尚不可行，綜合所得稅制的建立需要滿足一定的前提條件：①要求個人收入完全貨幣化、個人所得要全部納入稅基；②要求有效的個人收入匯總工具；③必須建立在對納稅人各種類型和來源的所得能比較好的掌握和監控的基礎上；④要求納稅人有較高的納稅意識。然而，我國個人所得存在大量的非貨幣化成分，典型表現為政府機關、事業單位、國企的福利待遇，這些難以貨幣化的收入無法計入稅基；再者，我國納稅人的納稅意識普遍較低，少報、瞞報應稅所得的現象大量存在，代扣代繳力度不夠，自行申報少之又少，此外居民的經濟活動有大量的現金交易，這些問題都不能實現有效屬實的稅源。因此，現階段我國應采取分類綜合的混合稅制模式，對工資、薪金、勞務報酬等易于控制的部分所得實行綜合課稅，適用累進稅率，其余所得分類課稅，適用比例稅率。

（三）降低邊際稅率、擴大級距，減少級數、減少差別

在違法被處罰的預期成本不高的社會環境中，低稅率、低負擔、少差別，會盡量減少對偷逃稅的利益誘惑，而對于普通收入、老實納稅的納稅人，低稅率不會給納稅人帶來過重的負擔，有利于自覺申報納稅，也能為建立個人所得稅的檔案和統計信息基礎鋪平道路。

借鑒國外個人所得稅法的經驗，將工資薪金所得的最高邊際稅率由45%降到25%，最低超額累進稅率3%不變。有利于我國在更高層次、更廣視野、更高平臺上參與國際競爭、有利于我國在吸納海外人才和資本時實行全方位、寬領域、多渠道的對外開放政策。

關于級距和級數的設計，結合我國目前居民的收入情況和經濟水平，工資薪金所得目前適用較多的主要是前四個檔次的稅率，其中起到調節分配作用的主要是20%和25%兩個稅率檔次，其后幾個高稅率檔次幾乎沒有使用。因此，可以設置3%、10%、15%、20%、25%五檔稅率，另外，適當拉長級距。一般來講，在應納所得數額較少時，級距的分布也相應較小，在應納所得數額較大時，級距的分布也相應較大。我國的工薪所得稅率也應遵循這一規律設計。

（四）費用扣除人性化

為促進稅收公平，費用扣除制度應該作如下考慮：首先，我國居民和外籍人員享有的費用扣除標準應當一致。其次，應綜合考慮到納稅人的贍養情況、子女情況、婚姻情況等以及住房、養老、教育、醫療等特許扣除標準的健全。比如可以增加贍養老人的費用扣除、失業配偶的費用扣除等。

此外，針對稅收不能及時根據通貨膨脹做出調整，應當考慮稅收指數化，即費用扣除標準按每年消費品價格指數進行變化，從而確保個人所得稅費用扣除對納稅人實際生活狀況的有效反映。

（五）申報單位改為家庭制和個人制并行，完善征管手段

個人所得稅可以選擇以個人為納稅單位，也可以選擇以家庭為納稅單位。從取得收入的角度看，以個人為納稅單位申報與以家庭為納稅單位申報兩者之間并無根本的區別。以家庭為申報納稅單位的主要特點在于充分考慮到了家庭成員的收支情況，更能體現稅收的公平原則。在征收個人所得稅時，以家庭為申報納稅單位，以家庭人口平均收入為納稅依據，更具人性化，更能體現合理負擔的稅收原則。并且在低稅率、少檔次的稅率系統下，不會出現對婚姻的稅收干擾。因此，申報單位應為家庭制和個人制并行。

然而，只有建立一套相當完善的信息共享機制才有可能建立以家庭為單位作為納稅主體的制度，要完善現有的個稅征管機制，需要從以下幾個方面著手：

1.建立完整的信息系統。建立覆蓋全社會的個人信用系統，實現稅務部門、銀行、海關、工商、財政、公安部門的聯網，全方位掌握個人的納稅信息，使隱性收入顯性化。這一措施有助于改變現有的源泉扣繳方式，增強納稅人的納稅意識，減少稅款的遺漏。為了建立個人信用系統，可以采取以身份證號為基礎建立統一的納稅識別號制度，申報納稅須提供納稅識別號，并可將識別號與社保、福利、銀行儲蓄等掛鉤，以更全面地掌握納稅人的收入情況和費用情況，特別是高收入行業人群的收入情況，保證稅款的同時，還可以進一步加強納稅人的納稅意識。

2.建立完善的稅務代理制度、加強稅務機關的納稅稅服務。年度綜合申報需要囊括全年總收人及各項費用扣除，手續繁瑣，一般納稅人不具備完整正確申報的能力或者沒有足夠精力去進行納稅申報。建立完善的稅務代理制度，通過稅務師把稅務機關和納稅人聯系起來，可以減輕納稅人繁瑣的年度申報煩惱；而對于不愿聘請稅務代理的納稅人，也可以通過稅務機關的服務指導平臺，進行輔導納稅。這樣有利于提高申報效率和征管效率。

3.加強稅務機關自身建設，提高征管水平。稅務機關的自身建設水平直接關系到稅收征管效率，只有不斷改革和提高稅務機關的自身能力，提高稅務機關的專業性、規范性和法制性，才能更好地掌握稅源狀況，加強執法力度，提高征管水平。

4.提高公民主動納稅意識，加大監督檢查力度。應開展多種形式的宣傳教育、輔導培訓，使納稅人了解稅法、掌握稅法、知法守法、懂法護法，普及納稅人的權利和義務知識，增強納稅人主動納稅的榮譽觀念。建立誠信納稅優待和獎勵機制。對有良好納稅信用的納稅人報稅、退稅和稅收優惠等提供一定的方便或者優惠政策，以及在社會保險等方面對納稅信用良好的納稅人給予優待?？梢怨膭钅贻p人主動納稅。對于高收入公眾性人物，比如明星、知名教授等，可以公開其納稅情況，通過輿論監督。

在稅收監督監管中，要采取德治與法制相結合的手段。要運用道德手段，樹立偷稅漏稅不僅是違法行為、也是個人道德喪失表現的理念，建立信用記錄機制，將偷漏稅的行為計入信用差評，與就業工作掛鉤。應加大日常的執法力度，接受群眾的舉報，不定期進行抽查，加強稅務部門與相關部門的配合協作，對于偷稅漏稅行為給予嚴重處罰。

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◇作者信息：武漢學院副教授，研究方向：財政理論與制度研究

◇責任編輯：張力恒

◇責任校對：張力恒

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1004-6070（2016）10-0024-05