審計師輪換違規行為會導致審計報告激進嗎？
——基于我國法律約束環境的實證研究

閆煥民，謝盛紋

(1.南昌大學經濟管理學院，江西　南昌　330031；2.江西財經大學會計發展研究中心，江西　南昌　330013)

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審計師輪換違規行為會導致審計報告激進嗎？
——基于我國法律約束環境的實證研究

閆煥民1，謝盛紋2

(1.南昌大學經濟管理學院，江西南昌330031；2.江西財經大學會計發展研究中心，江西南昌330013)

審計師輪換違規行為是目前我國審計服務監管體系的薄弱環節。本文采用2008-2013年我國A股上市公司樣本，考察審計師輪換違規行為對審計報告決策及其結果的影響。研究顯示：審計師輪換違規行為會導致審計報告激進，損害審計結果的公允性；超時審計期越長，審計報告激進度越高；而輪換之后的冷卻期越長，越有助于恢復并保持審計獨立性，降低審計報告激進度。此外，法律約束環境的強化能夠緩解輪換違規行為對審計結果的負面影響。由此，我國應重點完善審計師執業行為監管機制，加強行業自律，促進審計職業健康發展。

審計師輪換違規；超時審計；冷卻不足；審計報告激進度

一、引　言

獨立性乃審計之根本，審計質量之保障。為避免長期連續審計對獨立性的可能損害，審計輪換制度雖存爭議卻在世界范圍內廣被采納*關于審計師輪換的爭議主要在于審計輪換模式(會計師事務所輪換與簽字審計師輪換)的選擇問題，本文旨在探討簽字審計師輪換制度實施過程中的違規行為及其結果。。安然舞弊事件等系列財務丑聞的沖擊下，美國國會2002年通過的SOX法案中明確規定“審計合伙人或復核合伙人的五年任期限制”；繼此，澳大利亞、加拿大及日本等陸續出臺了類似的審計師輪換制度。2003年11月，我國證監會及財政部也聯合發文要求“上市公司的簽字審計師執行五年定期輪換”(下文簡稱“輪換規定”)，簽字審計師為同一被審計單位連續提供年報審計服務的最長期限為五年；而且，輪換后兩年內不得重新為該單位提供審計服務，即“兩年冷卻期”。毋庸置疑，我國推行審計師輪換制度，旨在保證實質獨立性，確保審計業務質量。那么，審計師輪換制度實施至今十年有余，究竟收效幾何？

據初步統計：審計師輪換規定的遵循比例，由制度推行首年度的約50%逐漸提高至95%左右，但這也意味著，每年仍有超過5%的審計師并未遵循五年輪換規定，即“應換但未換”的“超時審計”行為；在遵循五年輪換規定的情況中，亦有平均約13%的審計師不滿足“兩年冷卻期”的要求，即“冷卻不足”行為(見圖1)。遺憾的是，一直以來此類違規行為并未引起中注協及證券監管部門的足夠重視，相關審計師也極少因此受到通報批評或懲罰，法律約束效果并不理想。然而，審計師是否遵循定期輪換規定？“超時審計”與“冷卻不足”行為是否損害審計報告公允性？這是目前政策監管之漏洞，亦是學術研究之不足，關乎審計師輪換制度的執行效果、審計工作質量與獨立審計職業功能的實際發揮，是當前亟待研究并解決的重要實踐問題。

圖1　近年審計師輪換違規比例統計數據

不同于以往關于審計師輪換效果檢驗的研究，本文的貢獻在于：(1)首次關注審計師在“五年定期輪換”過程中的違規行為，這是目前針對審計服務監管體系中存在的一個明顯漏洞，亟需探究其影響后果；(2)實證研究發現“超時審計”與“冷卻不足”都會導致審計報告更加激進，這彌補了該方面研究成果匱乏，同時也為“輪換規定”中“兩年冷卻期”的制度設計提供了直接的經驗證據支持。

二、文獻回顧

關于審計師輪換問題，針對輪換制度推行效果的研究文獻較多，但針對輪換違規行為及其影響結果的研究極少。研究審計師輪換制度推行效果的成果主要有兩類：其一，多數學者研究表明審計師輪換制度會對審計獨立性及財務報告質量產生一定的影響(如Dopuch et al.，2001；雷光勇，2004)[1][2]，但對審計質量的促進效果可能是有限的(李爽和吳溪，2006)[3]。抑或審計師輪換制度未必提高審計質量(Chi et al.，2009)[4]。其二，關于審計師個人輪換制度與事務所輪換制度的成效對比，較多的學者研究支持審計師輪換模式。例如，謝盛紋和閆煥民(2014)基于我國審計市場的實證分析發現，審計合伙人輪換的效果優于事務所輪換[5]；而且，在問卷調查研究中，多數被訪企業及會計師事務所也更傾向于支持審計師輪換制度(汪月祥和王菊仙，2008)[6]。此外，Chen et al.(2008)研究也顯示，審計項目合伙人輪換與盈余質量顯著相關，而事務所輪換對盈余質量的影響并不顯著[7]。類似的實證研究也發現，在資本市場及法制體系有效性相對較弱的環境下，審計師強制輪換有重要的現實作用。但需要注意的是，審計師輪換“冷卻期”結束后，繼續簽字的審計師更傾向于優待原來的客戶(Firth et al.，2012)[8]，致使審計師輪換效果“打折扣”。

關于審計師違規行為的研究大都集中在執業違規及其懲戒效果方面，鮮有涉及“超時審計”與“冷卻不足”等違規行為。其中，針對審計師違規行為的監管效果，諸多學者認為監管是有效的(Fafatas，2010)[9]，受過處罰的審計師會采取較為謹慎的態度，抑制客戶公司的盈余操縱行為(方軍雄，2011；劉笑霞和李明輝，2013)[10][11]。此外，針對審計師輪換違規行為的研究表明，審計師在“超時審計”與“冷卻不足”情況下，客戶公司的盈余信息質量相對較差(閆煥民，2015)[12]。

綜上，目前學界關于審計師輪換違規行為及其影響后果的研究十分匱乏。然而，就我國審計市場而言，審計師輪換違規行為是一直存在卻被監管部門忽視的“盲點”，此類違規行為是否反映了審計師個人偏激情緒并導致審計報告激進？這是一個重要的現實問題，本文做這方面的嘗試研究，預期可為完善相關監管政策提供經驗證據與參考。

三、理論分析與假設提出

就獨立審計而言，審計師執業行為限定在法規制度的約束范圍之內，是發揮審計監督職能的前提條件。換言之，“有規可依”是基礎，“有規必依”是關鍵。那么，“五年定期輪換”制度作為審計師執業過程中必須遵循的重要規范之一，審計師輪換違規行為對審計判斷與決策、對審計報告結果究竟有何影響？本文基于我國特定法律約束環境，主要從理性經濟人與人際關系兩個視角展開分析。

其一，理性經濟人視角。眾所周知，理性經濟人是經濟學研究中的一個基本假定。置于獨立審計領域，審計師是追求自身利益最大化的理性經濟人。因此，即使審計契約的締結與法律制度的約束，也無法避免審計師對客戶的“經濟依賴”而導致審計師最大化自身利益的機會主義行為動機，尤其是在監督懲戒機制缺位導致法律約束失效的情況下，這種可能的機會主義行為極易轉變為現實，即呈現為審計師“違反執業規則”。具體到審計師輪換制度中，這種機會主義違規行為的表現主要有兩種：“超時審計”與“冷卻不足”。那么，在目前我國以《審計法》為核心、以《審計準則》為基礎、以《注冊會計師法》及《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》為依據的獨立審計服務的法律法規約束體系(簡稱“法律約束”體系)下，審計師違規行為的收益與成本如何？這二者的權衡結果是決定審計師機會主義違規行為發生的根本動因，進而影響審計師行為決策及結果。

就“超時審計”而言，違規成本相對極低。因為，在目前我國法律約束體系下，囿于審計職業服務監管機構及其人力、物力資源的有限性，尚未達到對所有違規行為進行監管懲戒的全面覆蓋，而“超時審計”就是其中的監管薄弱環節之一，這直接導致該行為的違規成本及潛在聲譽損失是非常低的，因為審計師極少因為“超時審計”而遭受中注協及證監會的懲戒與處罰；而且，即便審計師遭致懲戒，方式通常僅為警告、罰款及暫停執業，少數嚴重者被吊銷執業資格。然而，“超時審計”的違規收益卻十分明顯，主要體現在兩方面：一方面，審計師連續審計某客戶滿五年時未執行輪換，審計師可以憑借該客戶業務繼續獲取個人簽字權收益；另一方面，違規繼續審計的審計師相比輪換后的新任審計師更加了解該客戶，能夠為本事務所節約業務開支。因此，“超時審計”的違規收益顯著超過違規成本的權衡結果，直接刺激了審計師機會主義違規行為的發生，而且這間接淡化了審計師法律責任意識，并助長了個人激進主義情緒。進一步地，這種激進行為與情緒必然會反映在審計業務執行程序中，具體可能體現為：審計師允許客戶采用不穩健的甚至激進的會計核算方法，利用會計準則中模糊的標準或采用激進的解釋，使客戶的激進財務報告處理趨于“正當化”與“合理化”；抑或審計師激進行為會導致職業謹慎性與判斷效率下降，給“本應該或很可能”被出具“非標準”意見的客戶簽發標準審計意見，即導致審計報告激進度較高。類似的，就“冷卻不足”而言，審計師在執行輪換之后未滿“兩年冷卻期”就恢復對原客戶的年報審計服務，此種違規行為的違規收益(包括簽字權收益與節約審計開支)顯著高于違規成本；同理，這種利益權衡驅使下的激進行為與情緒會反映在審計業務程序中并影響審計報告的公允性。總之，從理性經濟人的視角分析，無論“超時審計”還是“冷卻不足”，審計師的激進違規行為存在經濟合理性并且導致審計報告更加激進。

其二，人際關系視角。根據Mayo開創的“人際關系理論”，人與人之間的關系在工作生活交往中的作用至關重要，審計工作亦不例外。那么，就審計師輪換違規行為而言，這反映了審計師與客戶管理層之間的何種人際關系？對審計師行為決策及審計報告究竟有何影響？通常，人際關系可分三類：工具性關系、情感性關系和混合性關系(黃光國，2006)[13]，三類關系均由工具性成分與情感性成分構成，但構成比例不同。就獨立審計而言，在正常審計聘任契約下，審計師與客戶管理層之間的人際關系僅限于因“審計方與被審計方”工作關系而建立的工具性關系，不應當包含過多的情感性成分，這是保持“實質獨立性”的基本要求。然而，在審計師輪換違規行為下，“超時審計”與“冷卻不足”已經超越正常的審計聘任契約，而且在這種異常聘任關系下，審計師與客戶管理層之間的人際關系通常已經超出了原初的工具性關系范疇。這是因為，無論“超時審計”還是“冷卻不足”，在之前至少五年的審計任期內，審計師與客戶管理層在審計業務開展過程中的談判、溝通及交流，促使雙方相互熟絡，雙方之間的情感性成分必然逐漸增加，這既是審計師維系客戶資源的現實需要，也符合我國人際關系文化環境。尤其是，當客戶管理層在財務報告處理、盈余數據調整或審計意見等方面存在特殊訴求時，因利益驅動而動搖原則的審計師以極低的違規成本進行“超時審計”抑或“冷卻不足”的行為選擇也就順理成章了*本文統計數據顯示：“超時審計”的審計師簽發“非標準”審計意見的概率僅為平均水平的一半，“冷卻不足”的審計師比新任審計師簽發“非標準”審計意見的概率顯著更低。。換言之，在審計師輪換違規行為下，審計師與客戶管理層之間的人際關系伴隨著情感性成分的增加很可能逐漸演化為混合性關系、甚至情感性關系。那么，在這種“超工具性關系”作用下，審計師難免受到情感性因素的干擾而無法保證職業判斷的公允性；而且這種精神獨立性喪失，會導致審計師無意識地甚至激進地提高客戶管理層可信任程度，不合理地降低錯報風險水平。繼而，這一系列行為表現對審計報告結果的影響可能體現為：未能發現潛在的重大錯報，或者不揭露已發現的重大錯報，哪怕這些錯報對財務報表整體產生的影響具有廣泛性；抑或，審計師采用激進的解釋方法使財務報告錯報趨于“合理”，最終出具客戶期望的審計意見，這無疑增加了審計報告激進程度。

誠然，會計師事務所作為審計業務的承接主體，理應對審計師個體執業行為及業務質量承擔監督與控制之責，敦促審計師嚴格執行輪換規定。然而遺憾的是，在目前我國審計市場競爭激烈的環境下，會計師事務所一方面囿于客戶審計投入的資產專用性及高轉嫁成本的壓力，另一方面制度監管存在漏洞及法律約束效率不高導致的超低違規成本驅動，這導致事務所管理層未重視并制止審計師輪換違規行為，尤其是在聲譽維護意識及質量控制機制相對薄弱的非“大型”事務所*本文數據顯示：輪換違規的審計師約71%來自非“國際四大與國內十大”事務所，且大多是男性審計師組合(約66%)。。綜上，立足我國特定法律約束環境，基于理性經濟人與人際關系兩個視角的綜合分析，可以推斷審計師輪換違規行為會導致審計報告激進，并提出如下假設：

H1：在目前我國法律約束環境下，相比審計師執行“五年定期輪換”，“超時審計”違規行為會導致審計報告更加激進；

H2：在目前我國法律約束環境下，相比審計師執行輪換之后遵循“兩年冷卻期”，“冷卻不足”違規行為會導致審計報告更加激進。

四、研究設計

(一)研究樣本

選取2008年至2013年我國A股主板上市公司中審計師連續審計滿五年而應當執行“定期輪換規定”的公司為初始樣本，公司財務數據主要來源為CSMAR數據庫。遵照研究慣例對初始樣本進行篩選：(1)剔除行業性質特殊的金融保險類公司值；(2)剔除審計師個人信息缺失的公司值；(3)剔除因事務所變更導致審計師輪換的公司值；(4)剔除財務數據缺失等原因導致無法計算審計報告激進度的公司值，最終獲得“應輪換”樣本844個，“冷卻”樣本287個*“應輪換”樣本是至少一位簽字審計師連續為某一客戶提供年報審計業務滿五年，遵照“輪換規定”應執行審計師輪換；“冷卻”樣本是審計師遵照“輪換規定”執行輪換冷卻之后恢復審計原客戶。。此外，對研究模型中的連續變量進行首尾1%的Winsorize處理。

(二)關鍵變量定義與模型構建

1.審計報告激進度(ARA)。本文借鑒Gul et al.(2013)[14]思路計算審計報告激進度：第一步，結合我國審計市場環境建立審計意見預測模型(1)，估計審計師出具非標準審計意見的概率P；第二步： ARA=(P -Opi)， ARA值越大表示審計報告激進度越高。

α7Age+α8ROA+α9Liq+α10Loss+∑λnindn+ε

(1)

2.模型構建。針對H1和H2，為檢驗“超時審計”和“冷卻不足”對審計報告激進度的影響，建立模型(2)。模型(1)、(2)中的變量定義詳見表1。

ARA=β0+β1Swh(Cool)+β2Size+β3Debt+β4SP+β5ST+β6PG+β7CF+β8ZS+β9Big+

β10Chg+β11Gen+β12Old+β13WS+β14Foc_aud+β15Imp+∑φlyearl+∑φmindm+ε

(2)

表1　變量定義

五、實證分析

(一)基本統計分析

表2報告了模型變量的描述統計結果：(1)在“應輪換”樣本中，約11.6%出現“超時審計”(Swh)行為，超時年數(Swh_years)最長者達7年；(2)在執行輪換規定的“冷卻”樣本中，冷卻期(Cool_years)最長者為8年，但是約12.9%出現不滿足“兩年冷卻期”規定的“冷卻不足”(Cool)行為；(3)審計報告激進度指標(ARA)數據分布合理，反映了簽字審計師在審計報告激進度方面的個體異質性。

表3報告了T檢驗與相關系數結果：(1)T檢驗結果顯示：對于審計報告激進度(ARA)，“超時審計”組(Swh=1)顯著高于非“超時審計”組(Swh=0)，“冷卻不足”組(Cool=1)顯著高于非“冷卻不足”組(Cool=0)；(2)Pearson相關系數結果顯示：ARA與Swh、ARA與Cool均呈顯著正相關關系，這表明“超時審計”與“冷卻不足”兩類違規行為都導致審計報告更加激進；(3)超時審計年數(Swh_years)越長，審計報告激進度越高；相反，輪換冷卻期(Cool_years)越長，審計報告激進度越低，這些分析結果與預期一致。

表2　描述性統計

表3　均值T檢驗與相關系數

注：限于篇幅，上表僅列示了主要變量結果；“*** ”、“** ”和“* ”分別表示在1%、5%和10%的水平上顯著。下同。

(二)多元回歸分析

表4多元回歸結果顯示：以ARA作為審計報告激進度的測度，“超時審計”(Swh)與“冷卻不足”(Cool)的回歸系數都為正，分別在5%和10%的水平上顯著，與H1、H2預期一致。這表明，在目前我國法律約束環境下，由于對審計師執業行為的監管機制存在漏洞以及法律約束效率不高，致使審計師輪換行為違規成本顯著低于違規收益，這直接刺激了作為有限理性“經濟人”的審計師的激進違規行為動機；加之這種非正常聘任關系下“審計師——客戶”之間呈現的“超工具性關系”包含的情感性因素增加，使審計師囿于“感情或面子”作出激進的審計決策，最終導致審計報告激進度較高。

表4　多元回歸結果

此外，模型控制變量回歸結果顯示：審計師針對規模(Size)較大、盈利能力(PG)較好的客戶，往往不會表現出過高的職業謹慎性，進而反映為審計報告激進度可能偏高；當然，這也有可能是審計師對優質“大客戶”的經濟依賴度較高，導致其更容易在與客戶的審計意見談判中妥協。但是，審計師針對經營狀況不佳，尤其是處于“微利”狀態(SP)、風險水平(ST)較高的客戶公司，通常會表現出較高的職業謹慎性，這有助于降低審計報告激進程度，這與已有研究結論吻合[16]；而且，我國會計師事務所在完成特殊普通合伙制轉變(Chg)之后，審計師法律責任的相對提升也在一定程度上降低了審計報告激進度。

(三)進一步測試

1.考慮“超時審計”年數與“冷卻”年數。以上研究表明，審計師輪換違規行為會導致審計報告更加激進。那么，尚有兩個相關疑問：其一，是否審計師“超時審計”時間越長，審計報告激進度越高？其二，是否審計師輪換之后“冷卻”時間越長，審計報告激進度越低？表4中進一步測試結果顯示：超時審計年數(Swh_years)的系數在10%的水平上顯著為正，超時越長則審計報告激進度越高；相反，輪換冷卻期(Cool_years)的系數在1%的水平上顯著為負，冷卻期越長越有助于恢復并保持職業獨立性，降低審計報告激進程度。

接下來，仍有一個自然邏輯的疑問：“輪換規定”要求審計師輪換之后至少“冷卻兩年”這一限定是否合理？為此，本文設定“冷卻期大于兩年”時，Cool_2years=1；“冷卻期等于兩年”時，Cool_2years=0；表4的回歸結果顯示：Cool_2years的回歸系數為負但不顯著。上述結果綜合表明：“等于兩年”與“超過兩年”的冷卻期對審計師獨立性影響并無明顯差異，但與“少于兩年”的冷卻期(即“冷卻不足”)存在顯著差異，這一經驗證據也直接支持了“輪換規定”要求“兩年冷卻期”的制度設計合理性。

2.考慮法律約束環境的變化。近年來，盡管關于審計師執業監管的法律法規并未有明顯的“大修訂”，但這并不意味著審計師執業行為的法律約束環境沒有發生變化。事實上，我國財政部與國家工商總局聯合發布的《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》(2010年7月)，這一事務所組織形式變化導致了擔責機制的變化，直接提升了審計師的法律責任，尤其是作為事務所合伙人的審計師(劉啟亮等，2015；閆煥民等，2015)[17][18]。那么，這種法律責任的強化是否有助于約束審計師執業行為，緩解審計程序及結果的激進程度？為此，本文基于我國事務所“特殊普通合伙組織形式”轉制這一自然事件做進一步分析，表4結果顯示：交乘項SwhChg與CoolChg的回歸系數為負數但都不顯著，這表明事務所轉制強化了審計師執業責任，在一定程度上緩解了審計師輪換違規行為對審計報告的負面影響，但這種緩解作用尚不明顯。

(四)穩健性測試

為增強研究結論的穩健性，本文進行如下測試：(1)考慮內生性問題，在探討審計師輪換違規對審計報告激進度產生的影響時，可能存在“審計師——客戶”自選擇引發的內生問題；因此，本文采用傾向得分匹配法(Propensity Score Matching)，將“超時審計”(“冷卻不足”)作為“觀察組”(Treated)，非“超時審計”(非“冷卻不足”)作為“控制組”(Control)，然后控制模型中公司特征變量，采用“最近鄰”匹配法予以分析；(2)不同類型或規模事務所的執業質量控制機制及其效率不同[18][19]，本文控制事務所固定效應進行分析；(3)為緩解截面相關及時間序列相關問題，本文在年度與公司層面進行Cluster處理并進行回歸分析；(4)采用2008至2013年期間上市公司為樣本，分行業分年度估算審計報告激進度(ARA)進行回歸分析。限于篇幅，未予列示的穩健測試結果與主測試結論基本一致。

六、研究結論與政策建議

我國推行審計師“五年定期輪換”制度迄今十年有余，但仍存在“超時審計”與“冷卻不足”的違規行為，這是目前學界研究及審計服務監管部門忽視的一個重要問題。鑒于此，本文選取2008至2013年我國A股主板上市公司為樣本，基于我國特定法律約束環境，構建數學模型予以實證分析。研究顯示：(1)“超時審計”與“冷卻不足”違規行為都導致審計報告更加激進，損害審計結果的公允性；(2)“超時審計”期越長，審計師行為越激進，審計報告激進度越高；相反，輪換之后的冷卻期越長，越有助于恢復并保持審計獨立性，降低審計報告激進度；同時，經驗證據支持“輪換規定”中設定的“兩年冷卻期”要求具有實踐合理性；(3)進一步地，事務所“特殊普通合伙”轉制導致法律約束環境的間接強化，能夠在一定程度上緩解審計師輪換違規行為對審計報告的負面影響，但這一作用尚不明顯；此外，在考慮“審計師——客戶”自選擇問題、控制會計師事務所固定效應等因素之后，上述結論仍然成立。

綜上，目前在我國審計市場上“并不鮮見”卻被“忽視”的審計師輪換違規行為及其導致的負面經濟結果，與審計服務監督懲戒機制缺位導致法律約束制度失效的宏觀環境有直接關系。因此，改善這一現狀的最有效、最直接的途徑應當是加強對審計師執業行為的監管與違規行為懲戒力度，尤其是針對較為“隱蔽”的審計師輪換違規行為。而且，在審計違規懲戒機制中，要探索“師所并罰”的最佳權衡策略，加強各事務所對其審計人員執業行為的監督與約束，以補充行業監管部門由于人力資源有限性導致的潛在監管漏洞，最終實現審計師輪換制度的全面覆蓋，促進獨立審計職業的健康有序發展。

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(責任編輯:肖如)

Do Auditor Rotation Violations Lead to Aggressive Audit Reports? ——An Empirical Study Based Chinese Legal Constraints Environment

YAN Huan-min1，XIE Sheng-wen2

(1.School of Economics & Management，Nanchang University，Nanchang 330031，China； 2.Center for Accounting Studies，Jiangxi University of Finance and Economics，Nanchang 330013，China)

Auditor rotation violations are material weaknesses in the supervision system of auditing service in China.Using the sample of listed companies in Chinese A-share market from 2008 to 2013,this paper analyzes the effects on audit decisions and results of auditor rotation violations.The results show that auditor rotation violations lead to more aggressive audit reports and damage the fairness of the audit results.In addition, the longer of timeout years,the more aggressive of audit reports.But the longer of cooling-off period, the less aggressive of audit reports,which helps to restore and maintain substantial independence of auditors.What’s more, the strengthening of legal constraints environment could alleviate the negative impact of auditor rotation violations to some extent.Thus it is of great importance that the regulation mechanism of auditors’ behaviors should be enhanced and the self-discipline of auditors be strengthened,so as to promote the healthy and orderly development of the audit profession.

auditor rotation violations; timeout audit;insufficient cooling;audit report aggressiveness

2015-12-16

國家自然科學基金資助項目(71662021、71462014)；江西省高校人文社會科學研究項目(GL1582)

閆煥民(1986-)，男，山東陽信人，南昌大學經濟管理學院講師，博士；謝盛紋(1970-)，男，江西瑞金人，江西財經大學會計發展研究中心教授，博士。

F239.4

A

1004-4892(2016)11-0066-09