“營改增”前后建筑業流轉稅

余美玲

[摘要]自2016年5月1日起，我國全面推開營改增試點，這是推動結構性改革尤其是供給側結構性改革的重要內容。我國的建筑業納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。營改增后，小規模納稅人及大部分一般納稅人流轉稅稅負成本降低，小部分的一般納稅人實際負擔的流轉稅稅負提高。但隨著政策的完善，流轉稅稅負成本會逐漸下降。建筑企業抓住營改增的機遇，樹立納稅籌劃意識，加強自身管理，降低成本，調整工程預算計價模式，提高企業效益，推動企業持續健康發展。

[關鍵詞]營改增；建筑業；流轉稅稅負；成本對比分析

自2016年5月1日起，我國全面推開營改增試點，這是推動結構性改革尤其是供給側結構性改革的重要內容。2015年我國建筑業增加值46456億元，具有資質等級的建筑業企業實現利潤6508億元，建筑業營業稅5136億元。建筑行業已經成為國民經濟增長的主要部分，建筑業納稅人營改增后影響是多方面的，而關注的重點就是稅負如何變化，這也是本文分析的內容。

一、營改增基本情況及建筑業營改增基本內容

2012年1月1日，“營改增”先行在上海地區試點啟動，正式拉開了營業稅改增值稅的序幕。至2012年年底交通運輸業和部分現代服務業納入營改增試點范圍，由上海市分批擴大至北京市、天津市、福建省（含廈門市）、廣東省（含深圳市）等8個省（直轄市）。2013年8月1日起，在全國推開了交通運輸業和部分現代服務業營改增試點的基礎上，增加了廣播影視服務業。2014年1月1日和6月1日，鐵路運輸、郵政和電信業也相繼納入了營改增試點。2016年5月1日建筑業、房地產業、金融業、生活服務業四行業也將加入試點，至此我國全面施行營改增。

據國家稅務總局公布的數據顯示，2015年，全國房地產和建筑業營業稅占營業稅總稅額的58.2%。新納入“營改增”試點的建筑業營業稅就達5136億元。作為原營業稅納稅主要行業之一的建筑業，在此次營改增中相應的基本規定如下：建筑業納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。征稅范圍包括工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務。納稅人提供建筑服務的年應征增值稅銷售額超過500萬元（含本數）的為一般納稅人，增值稅稅率為11%。未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人，征收率為3%。增值稅計稅方法，包括一般計稅方法和簡易計稅方法。建筑業一般納稅人發生應稅行為除特殊情況外適用一般計稅方法，小規模納稅人發生應稅行為適用簡易計稅方法。

根據此次營改增的基本內容及相應具體事項的規定，本文結合建筑業特點，分別針對小規模納稅人和一般納稅人，以某一個企業個體為對象入手，對營改增前后的企業流轉稅稅負進行分析，為建筑業納稅人今后的財務管理工作提供參考。在分析中僅針對流轉稅種的營業稅、增值稅、城建稅和教育費附加，并假定相應的城建稅稅率為7%，教育費附加為3%。另為了便于對“營改增”前后稅負變化進行對比，我們將“營改增”后的增值稅稅負率與營業稅稅負率都界定為應納稅額與含稅營業收入之比。

二、營改增前后建筑業小規模納稅人流轉稅稅負對比分析

營改增前，建筑企業不分納稅人類型，一律按照營業額的3%征收營業稅。而營改增后，年應征增值稅銷售額在500萬元以下（不含500萬元），會計核算不夠健全的建筑企業為小規模納稅人，其發生應稅行為適用簡易計稅方法，即應納稅額=銷售額×3%。營改增前后建筑業小規模納稅人流轉稅稅負具體對比分析如下：

1.起征點對小規模建筑企業流轉稅稅負成本影響的分析

至2017年12月31日，稅務部門對月銷售額2萬元至3萬元的增值稅小規模納稅人，免征增值稅對月營業額2萬元至3萬元的營業稅納稅人，免征營業稅。超過起征點全額征稅。雖然從起征點的數額上看是相同的，但因為營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，其實當于小規模納稅人在月營業額3.09萬元時，營改增前應繳納營業稅，但營改增后不需要繳納增值稅。另從2016年2月1日起月銷售額或營業額不超過10萬元的繳納義務人，免征教育費附加.由此可計算出營改增前后起征點對小規模建筑企業稅負的影響，見表1：

由表中可見，小規模納稅人月營業額在3萬元到3.09萬元之間時，營改增前流轉稅稅負率為3.21%，而營改增后流轉稅稅負率為0.建筑企業流轉稅稅負成本降低。

2.起征點以上建筑企業小規模納稅人流轉稅稅負成本比較分析

營改增的施行后，建筑業的流轉稅由營業稅轉換為增值稅，其計算也由價內稅轉換為價外稅；而原來的3%的營業稅率，調整成為了小規模納稅人3%增值稅征收率，從比率上看沒有發生變化，而企業實際流轉稅稅負成本是否發生了變化，值得關注。為此，我們以營業收入含稅總額為300萬元為例進行比較分析，具體計算結果見表2

從表2可以看出，營改增后建筑業小規模納稅人流轉稅稅負率由原來的3.3%降低到了3.2%，下降幅度不大。

三、營改增前后建筑業一般納稅人流轉稅稅負對比分析

建筑業一般納稅人增值稅計稅方法有一般計稅和簡易計稅兩種。建筑業一般納稅人以清包工方式提供建筑服務、為甲供工程提供的建筑服務、為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。若采用簡易計稅方法的稅負率計算與建筑業小規模納稅人相同，在此就不重復計算。而對于建筑業一般納稅人采用一般計稅方法計稅時其流轉稅稅負率是提高還是降低呢，本文分兩種假設，以營業收入含稅總額為1110萬元為例，進行計算分析：

1.1段設建筑業當期沒有可抵扣的進項稅額

由表3的數據對比，可以看出建筑業一般納稅人當期沒有進項稅額時，其實際負擔的流轉稅稅負率提高了7.6%（10.9-3.3%），稅負成本有了大幅度的增加。

2.當期有可抵扣的進項稅額

實際上，營改增后，作為材料成本比重較大的建筑業一般納稅人在取得合法抵扣憑證時是可以進行進項稅額抵扣的，即便是納稅人提供清包方式工程，老項目工程等建筑服務，如果其選擇采用一般納稅方法計稅，其在輔料、辦公用品的采購，水電消耗等方面，也是可以按照相應稅率抵扣進項稅額的，但其稅負成本受毛利率，材料成本比重，可獲得進項稅額抵扣憑證的采購業務比重等因素影響。我們假設其可抵扣的進項稅額為X萬元時，營改增前后流轉稅稅負成本相同，具體數值見表四：

通過表中的計算可以得出X=76.7萬元，即可抵扣進項稅額占營業收入（含稅）的比例為76.7/1110=6.9%，這就是進項稅抵扣臨界點。當可抵扣進項稅額占營業收入（含稅）的比例大于6.9%時，建筑企業流轉稅稅負減低：當可抵扣進項稅額占營業收入（含稅）的比例小于6.9%時，建筑企業流轉稅稅負增加。建筑企業應根據自身的毛利率水平、營業成本中可抵扣項占比等因素判斷其稅負成本的升降情況。筆者以自身所在城市福建省南平市為例，根據福建省南平市統計年鑒，結合中國建筑業年鑒、中國產業信息網等資料和當地建筑業的具體情況，分析整理出福建省南平市2014年219個各種資質等級建筑企業的數據見表五：

利用表內的數據我們可以計算出福建省南平市建筑業主營業務成本中材料占比為56.53%，毛利率為12.57%[（1208896-1056920）/1208896]，而根據這些數據可推算出，在福建省南平市建筑業中，只有當其購進材料中有近80%可以獲得按照17%稅率抵扣進項稅的有效憑證時，營改增后，流轉稅稅負成本才能降低。而建筑業原材料中的砂石、混凝土和土方等涉及的供應商多是小規模納稅人和個人，企業往往無法獲得可抵扣的增值稅專用發票，再加上營改增初期建筑企業發票管理上的薄弱，營改增初期，福建省南平市建筑業的流轉稅稅負應該總體上會呈現上升的態勢。但隨著營改增政策的進一步完善，建筑企業內部管理的逐步加強，其流轉稅稅負成本會逐漸呈下降趨勢。

四、降低營改增后建筑業流轉稅稅負成本策略

1.用足用好營改增新政策，樹立納稅籌劃意識

企業樹立籌劃意識并把它融入到企業經營決策的始終是非常重要的，首先，企業相關人員應主動學習和研究財政部、國家稅務總局出臺的《營業稅改征增值稅試點實施辦法》、《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》等有關文件中與建筑業相關的條款和解釋，結合自身企業的特點，科學分析、提前籌劃，積極配合相關部門順利完成營改增過渡期的工作。其次，時刻關注政策的最新動向，解決好政策變動過渡期實際操作中出現問題，并爭取更有力的稅收優惠和減免政策。例如建筑企業對納稅人類型的選擇，一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務是否選擇適用簡易計稅方法計稅等事項的籌劃。此外，還應結合行業特點，對上下游產業鏈的稅收政策深入了解，對各種未來可能的變化合理估計，尋找最適合自身企業發展政策以及道路。

2.完善企業內部控制制度，加強票據管理

企業應重視政策引導作用，從規范性入手，加強購買材料、勞務的內部控制管理，轉變采購模式，梳理供應商名單，選擇那些能夠出具增值稅專用發票的企業，逐步提高可抵扣進項稅的比例。要降低企業稅負成本，提高企業收益，企業應高度重視抵扣憑證的獲取和管理，完善原來的發票管理制度，安排專門的管理人員，按照稅務機關的要求進行進項發票的認證和申報抵扣工作。在發票取得與傳遞、合同中與增值稅相關的涉稅條款等方面，會涉及物資、設備、辦公室等部門，因此應強化營改增后涉及相關部門的分工配合及職責要求，確保從憑證的取得、傳遞到會計核算、納稅申報等環節及時有序順暢。

3.提高機械化程度，降低人工成本

建筑業是勞動密集型行業，人工費支出占總成本的20%左右。人工成本方面，由于第三方勞務公司不能提供增值稅專用發票，建筑企業可以考慮將業務分包具有一般納稅人資格的分包商，從而在一定程度上降低人工成本比例，同時又能增加進項稅抵扣金額。此外，新購入的機械設備的進項稅額在營改增后是可以在銷項稅額中抵扣的，因此企業也可通過提高機械化水平，降低人工費成本來合理降低稅負率，同時還可以提高工程的交驗質量。

4.調整工程預算計價模式，提供競爭能力

在建筑業“營改增”實施前，建筑業稅費采用記取綜合稅率的取費方式，即為整個造價的3.42%。而建筑業實行“營改增”之后，不再適用原營業稅3%的稅率，而且增值稅作為價外稅，有著實際稅負轉嫁的特點，這使原來建筑產品的造價構成被顛覆了。因此，“營改增”后必須改變現行造價模式，關注后續出臺的與增值稅稅率相對應的配套工程造價和計價體系，區分小規模納稅人和一般納稅人，及時調整工程預算計價模式。

總之，營改增對于建筑企業來說是挑戰，同時也是機遇。長遠來看，營改增必將導致建筑業行業大變革。那些運作不規范、管理混亂，依靠不開發票偷逃稅收降低成本的，低價惡性競爭的建筑企業將逐漸被淘汰而經營管理能力較強，財務核算規范，內控制度健全的建筑企業，將會隨著增值稅抵扣鏈條的逐步完善，稅負逐漸降低而更好的生存下來。因此，對于建筑企業發展而言，營改增是戰略發展的機遇，若調整適應得當將會促進建筑企業良性發展，也會推動整個建筑行業持續健康發展。