淺析“營改增”零稅率免抵退稅政策對市場的影響

潘琴

摘 要：隨著我國營業稅改征增值稅稅制改革的不斷深入，應稅服務出口這一概念被首次被提出，完全打破了原本只有實物才能出口的認識。根據國家財稅文件的規定，我國的航空公司提供的國際運輸服務不適用“營改增”后的增值稅政策，而是適用增值稅零稅率政策。通過闡述“營改增”后國際航空運輸業零稅率出口免抵退稅的理論知識與基本計算方法，并運用有關數據結合具體個案的免抵退稅情況進行了預測。最后梳理了零稅率免抵退稅對于國際航空運輸業的利弊風險，并給出了有關加強風險管理的建議，以其對將來行業規劃的制定和企業內部管理提升提供參考。

關鍵詞：營改增；應稅服務出口；增值稅零稅率；出口免抵退稅

一、緒言

自2012年營業稅改征增值稅改革以來，應稅服務出口這一概念被首次被提出，完全打破了原本只有實物才能出口的認識。隨之而來的，市場經營成為了首批享受零稅率的出口應稅服務。

隨著出口應稅服務的零稅率政策實施，作為國家大力扶持的重點行業，在“營改增”后其稅負變化、經營模式都經歷了一系列的變化。隨著“營改增”的深入，零稅率管理的方式方法也在不斷完善和進步，其政策效應也逐漸顯現。但由于免抵退稅政策的“特殊性”，使得這方面的效應研究鮮有人涉足，為此將初步研究零稅率政策對市場的影響。

1.相關政策背景

2011年11月底，《財政部國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號）第三條（四）表示財政部和國家稅務總局規定的應稅服務，稅率為零。

2011年12月底，財政部、國家稅務總局發布了《關于應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》（財稅〔2011〕131號），首次明確了國際運輸服務和向境外單位提供的研發設計服務使用零稅率，采用免抵退稅辦法。

2012年4月，國家稅務總局發布《營業稅改征增值稅試點地區適用增值稅零稅率應稅服務免抵退稅管理辦法（暫行）》（國家稅務總局公告2012年第13號），進一步明確了零稅率應稅服務的具體申報操作方法以及審核要點。

2013年國家稅務總局關于發布《適用增值稅零稅率應稅服務退（免）稅管理辦法（暫行）》的公告（國家稅務總局公告2013年第47號），對于2013年13號公告進行了梳理和更新，新增了外貿企業兼營應稅服務出口的退免稅方法。

二、應稅服務零稅率政策簡介

1.零稅率免抵退稅政策原理

根據國家稅收政策規定，向境外單位提供的研發設計服務使用零稅率，采用免抵退稅辦法。

免抵退稅辦法源自傳統生產型企業的退稅辦理方法，對于生產企業來說其原理是：實行免、抵、退稅辦法的“免”稅，是指對生產企業出口的自產貨物，免征本企業生產銷售環節增值稅；“抵”稅，是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額；“退”稅，是指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。

（1）計稅依據

零稅率應稅服務增值稅退（免）稅的計稅依據，為實行免抵退稅辦法的零稅率應稅服務免抵退稅計稅依據，為提供零稅率應稅服務取得的全部價款。

（2）免抵退稅計算方式

免抵退稅辦法計算的過程實際上是計算免抵和退稅的過程，即計算免抵稅額和退稅額兩部分的過程，對于經營企業來說其關心的是退稅額，即實際得到的退稅部分。而免抵退額主要是稅務機關用于調庫使用。

具體的計算方法與生產企業免抵退稅方法類似，由于無法準確劃分用于各個環節所消耗等所含應予退還的進項稅額，因此在設計免抵退稅計算方法時引入了“免抵退稅額”這一輔助概念。

2.與貨物免抵退政策的差異

（1）退稅率設置差異

出口貨物的退稅率并不完全與其增值稅稅率一致，包含0、5%、9%、13%、15%、16%、17%等七檔退稅率，因此很多情況下存在著征退稅率差。對于征退稅率差的部分，稱為“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”，這部分出口不免稅且對應的進項不得抵扣，需要進行進項轉出，計入成本。

（2）計算方式差異

目前傳統生產型企業的出口退稅申報采用的是單證收齊、信息收齊申報，即企業只有在報關單等單證齊全，且電子信息比對通過的情況下，其對應的外銷收入才能參與免抵退稅計算。

零稅率應稅服務中也存在著兩種操作方法，對于研發設計服務需要收匯完畢才能參與免抵退計算。相對而言國際運輸業務的申報要求最低，不存在單證收齊，電子信息比對的要求，只要在會計上確認了銷售收入，其確認的當期國際運輸收入即可參與當期的免抵退稅計算。

（3）業務類型差異

傳統生產型企業有可能會涉及到進料加工等加工貿易業務，需要將免稅購入的材料剔除后再進行計算，從而會使得計算方法產生差異。而國際運輸不存在上述情況，業務類型單純，亦不論是客運還是貨運，其計算方法是一致的。

因此總體而言，國際運輸業務的免抵退稅計算相對傳統生產行業以及研發設計而言較簡單和便捷。

三、免抵稅額與退稅額預測

1.零稅率應稅服務免抵退稅計算

免抵退稅的計算與兩個數據息息相關，分別是“當期免抵退稅額”和“當期期末留抵稅額”。

（1）當期免抵退稅額的計算

當期零稅率應稅服務免抵退稅額=當期零稅率應稅服務免抵退稅計稅依據×外匯人民幣折合率×零稅率應稅服務增值稅退稅率

上述計算公式中外匯人民幣折合率在短時間內波動所造成的影響不會很大，退稅率是常數，因此提供零稅率應稅服務取得的全部價款是影響當期零稅率應稅服務免抵退稅額的主要決定因素。

（2）當期應退稅額和當期免抵稅額的計算

①當期期末留抵稅額≤0

公式1：當期應退稅額=0

當期免抵稅額=當期免抵退稅額

此時當期期末實際留抵稅額=0

在這種情況下，我們可以認為，所有進項不論是用于內銷還是對外服務所耗用的進項均參與了內銷銷項的抵扣，且無剩余。

②0<當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時

公式2：當期應退稅額=當期期末留抵稅額

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額

此時當期期末實際留抵稅額=0

在這種情況下，可以認為對外服務所耗用的進項有部分參與了內銷銷項的抵扣，且抵頂有余。

③當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額>0時，

公式3：當期應退稅額=當期免抵退稅額，當期免抵稅額=0

此時當期期末實際留抵稅額=當期期末留抵稅額-當期退稅額

在這種情況下，可以認為對外服務所耗用的進項沒有參與內銷抵扣。

從上述公式中我們可以發現，公式①的情況下，免抵稅額為最大；公式③的情況下，免抵稅額最小。我們可以得到這樣的一條關于免抵稅額與期末留抵稅稅額的函數曲線。

如上圖所示，設免抵退稅為S，則免抵額是這樣一條曲線：縱坐標軸Y為免抵退額，橫坐標軸X為當期期末留抵稅額，原點O為0值。在當期末留抵小于等于0時，免抵額恒等于免抵退稅額S；當期末留抵稅額在OB之間時，免抵額區間在[0，B]（OB=S）間，截距OA為免抵退稅額S，斜率為-1的直線AB上的任意一點C，此時免抵稅額隨期末留抵稅額增大而減小；當期末留抵稅額大于B點時，免抵額為0。

我們可以得到結論：在一定區間內，免抵額與期末留抵稅額反向變化，在免抵退稅額一定的情況下，當期期末留抵越小，免抵稅額越大，退稅額越小；當期期末留抵越大，免抵稅額越小，退稅額越大。

（3）免抵退稅額與期末留抵稅額

由于2012年營改增初期，企業的進項取得存在不規律和斷層情況，其申報數據對于其經營情況反映的置信度較低，而到2013年，不論是政策還是企業的進項取得已相對穩定，再結合前面一系列的分析，我們可以得出這樣的假設：在銷項相對穩定，進項持續增長，外銷收入的比重進一步上升的情況下，且由于免抵退稅額要遠遠大于其當期期末留抵額，因此起決定性因素的主要是免抵退稅額。

四、零稅率免抵退稅利弊及存在風險分析

1.零稅率免抵退稅的有利因素

（1）解決了企業重復征稅的問題，降低了企業的納稅風險

企業實施的增值稅零稅率政策源于“營改增”政策的實施，在此之前實施的是營業稅免稅政策，由于營業稅屬于傳統商品勞務稅，計稅依據為營業稅全額，實行多環節全額征收，稅負隨交易環節的增加而增加，因此就企業而言，即便免征了本環節的營業稅，但由于營業稅稅種本身存在的缺陷，仍承擔了多個交易環節重復征稅的稅金成本。“營改增”稅制改革之后，企業改征增值稅，增值稅稅種的特性決定了其不存在多環節重復征稅的問題，即便不考慮零稅率退免稅優惠，也從根本上解決了重復征稅問題。

（2）有利于增強企業產品核心競爭力

我國的制造業的對外服務貿易的國際市場占有率近年來呈逐年上升的趨勢，但從顯性優勢比較指數來看，我國企業2013年僅有0.48，按該指數低于0.8說明該國某一產業國際競爭力較弱來看，我國的企業仍缺乏足夠的國際競爭力。國家通過提高出口產品退稅率，可以降低出口企業的生產銷售成本，使企業在國際市場上充分發揮成本優勢，借此提高企業自身產品的競爭力。這對企業是一個重大利好消息。

2.零稅率免抵退稅不利因素和存在風險

（1）可能忽略長遠發展，提升質量，確立品牌

零稅率出口退稅政策對企業而言是一柄雙刃劍。一方面，出口退免稅政策是國家對行業的扶持；另一方面，企業不應仗著有較高的退稅率，而忽略了產品的長遠發展。在當今的國際競爭中，質量、技術、服務等因素也成為了競爭的有利籌碼，因此，企業只有努力降低產品成本，提高產品質量，打造屬于自己的品牌，才是企業應對政策變化的長遠之計。

（2）企業應加強發票和退稅管理，應對可能出現的進項發票風險

在對部分企業調研中發現有相當一部分企業存在開票和受票不規范的情況，具體表現為：一是發票品名混亂，增值稅專用發票開具的品名為獎勵費、傭金等非增值稅應稅項目名稱；二是開具發票內容模糊不清，如發票開具的是卡車費，經調查其實是搬運費，如開具的名稱為設備支援，其實為地面物流輔助服務；三是錯誤使用稅率，如經營性租賃開具6%稅率，貨運代理開具6%運費等。這類問題需要企業完善內部管理制度，杜絕由此帶來的涉稅風險。

五、結束語

在政策效應分析的基礎上，從免抵退稅計算原理入手，探索研究了免抵稅額與退稅額產生的機制，并運用有關數據結合對企業2014年的免抵退稅情況進行了預測。最后梳理了零稅率免抵退稅對于企業的利弊風險，并給出了有關加強風險管理的建議，以其對將來行業規劃的制定和企業內部管理提升提供參考。

參考文獻：

[1]財稅〔2011〕111號第三條（四）.《財政部國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》，2011.11.

[2]財稅〔2011〕131號.《關于應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》，2012.12.

[3]國家稅務總局公告2012年第13號.《營業稅改征增值稅試點地區適用增值稅零稅率應稅服務免抵退稅管理辦法（暫行）》，2012.4.

[4]國家稅務總局公告2013年第47號.《適用增值稅零稅率應稅服務退（免）稅管理辦法（暫行）》的公告，2013.

[5]陳宗智.出口退稅實務[M].上海：立信會計出版社，2012.