論宗教法人的營利行為

江 卓 吳才毓

一、問題的提出

目前，有關于宗教財產的問題與“營利”二字一直存在莫大關聯。近年來，宗教活動場所被承包經營的現象比較突出，引起社會的高度關注①。不法牟利者成立偽宗教組織，以正常的信徒捐獻活動為緣由進行勸募，以“過分錢財要求”為特征，斂財用以分紅［1］。受到爭議的宗教組織營利行為，一方面表現為宗教團體的違規營利行為，宗教團體內部的財務管理制度不健全，部分宗教團體違規開展與宗教宗旨不相符合的暴利業務，或是開展的營業活動符合宗教宗旨，但所得收入卻用于分紅的現象。在調研過程中，大部分宗教組織恪守規則運行，依靠信教群眾的奉獻自養，但少數宗教場所存在強拉游客燒香以斂財的現象。另一方面，體現為宗教場所屢遭侵占，部分地區“宗教搭臺、經濟唱戲”的借教斂財現象屢禁不止。企業和個人甚至地方政府投資興建宗教建筑，以“僧商合作制”或“官僧合資制”承包寺觀。有的非宗教活動場所雇用假僧假道，非法從事宗教活動，部分無宗教神職人員主持的場所設置仿照宗教場所設置功德箱，收取宗教性捐獻，甚至威逼游客，騙取錢財，以教牟利。一些經依法登記的寺觀尤其是處在風景名勝區的寺觀，或被投資經營，或被作為企業資產上市②。

根據財政部《民間非營利組織會計制度》第2條規定，“民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的……寺院、宮觀、清真寺、教堂等”，宗教組織被視為民間非營利組織。并且，該條文中明確規定了，民間非營利組織應當不以營利為宗旨和目的、資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報、資源提供者不享有該組織的所有權。從中，不僅宗教組織的外部人員“借教斂財”“借教謀事”現象應當成為法律的規制對象，而且宗教法人自身應當嚴格遵守非營利組織的運作要求。

基于此，筆者討論的問題線索為：第一，實踐中的宗教組織營利行為是否均為非法；第二，宗教組織的營利行為是否應當免稅？此中，俄羅斯等國家以及我國臺灣地區的經驗可供借鑒。

二、宗教組織營利行為是否均為非法

（一）宗教財產的性質

在既往規定中，《國務院批轉宗教事務局、國家基本建設委員會等單位關于落實宗教團體房產政策等問題的報告》指出，佛道教的廟觀歸屬于社會所有，家廟性質的小尼庵為私人所有，伊斯蘭教的清真寺歸屬于信教群眾集體所有。針對此，學者指出，20世紀80年代為主流的宗教財產“集體所有”或“社會所有”的規定，實際上將宗教財產視為無主財產，錯誤地以資金來源確定所有權歸屬［2］。宗教團體資產或者其所接受的捐贈、資助均屬于宗教團體的宗教財產，不受侵占、私分、挪用或轉移、變賣等。

根據《民法通則》第77條的規定，社會團體包括宗教團體的財產，屬于團體所有。有學者解讀，“這些財產不是國家的，也不是集體或者公民個人的，而是屬于該團體所有”，這是明確宗教財產為公共財產的立法表達［3］。也有學者認為，《物權法》第69條在國家、集體、私人所有權后規定，社會團體依法所有的不動產和動產，受法律保護，即認定宗教財產為不同于國有財產、集體所有財產的公共財產［4］20。

首先，社會團體所有權受法律保護的規定雖然界定于國家、集體、私人所有權后，但同樣屬于《物權法》第五章“國家所有權和集體所有權、私人所有權”中的內容。立法文本在第68條處選取了企業法人作為營利法人的代表，而在第69條處以“社會團體”概括非營利法人與中間法人的主體特征，從中并不能直接推斷出宗教財產為公共財產。其次，學者又提及，公物原則上不得為公用征收。公用征收對象為私人所有之物，公有財產或行政財產如須征用，須經由財產主管機關依規定程序撥用，無須征用手段。如屬供行政目的使用的各種公物，其撥用與原實用目的不符者，不得為之［4］25。行政用物主要包括警察裝備消防車輛、水電氣的企業財產等。按照政教分離的原則，宗教財產也必然不可能成立行政財產。宗教財產如為民用公物、私人所有的公物，財產主管機關依照程序撥用宗教財產，無須征用手段，不符合常理。

參考其他國家的規定，《俄羅斯蘇維埃聯邦社會主義共和國敬拜自由法》（1990）第26條中規定宗教組織的資產范圍包括樓房、圣物、生產、社會、慈善文化和教育場所、現金以及該宗教組織的活動所必需的其它財產。宗教組織對其自身所有或者通過捐贈、公民贈與、機構或者政府轉交，以及其他合法手段所獲取的財產享有產權。俄羅斯明確將宗教組織視為公法人。因此，在民法理論認為，宗教財產是具有特殊性的公產，所有權歸屬于宗教團體，但由于該所有權具有公共性、公益產權性，宗教組織不得濫用權利，宗教組織以及其他組織、個人利用宗教財產進行營利，必須設置有限度。

（二）對于“非營利”的解釋

根據以往規定，社會團體法人的性質是非營利性社會組織，不得從事營利性經營活動。社會團體違背這個基本要求，以自身名義從事營利性經營活動便背離了社會團體的宗旨，也違背了《社會團體登記管理條例》第33條第（六）項的規定。對于這種情況應當視其情節處以責令改正、限期停止活動、罰款、沒收非法經營額或非法所得、撤銷登記等處罰［5］。

隨著社會組織功能逐漸分化，社會組織及其成員的營利行為也開始獲得了合法的、在道德上有肯定意義的地位［6］?！渡鐣F體登記管理條例》第33條第（六）項的規定，即“從事營利性的經營活動”，表述并不準確，從資金來源看，根據我國《民間非營利組織會計制度》，非營利組織的收入包括捐贈收入、會費收入、提供服務收入、政府補助收入、投資收益、商品銷售收入等主要業務活動收入和其他收入［7］。在強調宗教組織自辦自養的情況下，宗教團體并不一定只能依靠宗教捐獻進行組織運作。

實際上，非營利組織中的“非營利”并不意味著非營利組織不可以從事任何營利性活動。根據《愛沙尼亞非營利社團法》第l條第I項規定，非營利社團是數人自愿組成的、其目的或者主要業務活動不是通過經濟活動獲得收入的社團。第Ⅱ項中規定，非營利社團的收入只能用于實現章程所規定的目的，非營利社團不得對社員分配利潤。更具概括性的條文是《俄羅斯非營利組織法》第2條第I項的規定，非營利組織是不以追求利潤為活動基本目的，并不在參加人之間分配利潤的一種組織。禁止分紅乃是非營利組織的根本特征。因此，從事營利性經營活動，并不一定承擔法律責任，只有違反相關法律法規的規定而從事營利性經營活動時，才承擔法律責任。

宗教團體的經營所得在滿足自養之外，多余的營業款項應當用于相關宗教事業或慈善事業，用于其他用途者，應當認定為違背“宗教目的或宗教組織的章程宗旨進行活動”。但是，違背宗教目的或章程宗旨的行為并不一定造成社會危害，有時候甚至有益于社會。例如，藏傳佛教寺院開辦藏醫館，收費為當地民眾治病，部分具有盈利的經營行為僅需按照稅法上規定要求宗教團體承擔責任即可。

與宗教目的相關的營利行為應當享有免稅待遇，從識別特征上看，符合傳統慣例的營利行為，如果符合宗教目的，或是偶然性的、臨時性的、輔助性的、不定期的的行為，可以享有免稅待遇［8］。某項行為不一定符合宗教目的，但符合慈善目的的特征，亦可依據慈善法律法規享有免稅待遇。與宗教、慈善目的均不相關的行為，應當等同營利法人，征收同樣稅率。

非營利性在現代非營利組織法的語境中存在三層含義：第一，非營利組織旨在促成一定程度上的公益，不為自身的無限擴張而為事業。第二，非營利組織的營業所得不在成員間進行分配，在非營利組織解散后成員不得主張剩余財產分配權，所清算財產應當在公共部門當中繼續流轉。第三，非營利組織的財產不可轉為個人所用，否則，類似于刺破公司面紗的制度，將突破社團性質的有限責任［9］?？傮w而言，宗教組織作為《民間非營利組織會計制度》語境中的非營利組織，并不意味著宗教組織絕對不可從事營利行為。但是，同樣不意味著只要資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報，宗教組織的營利行為就可以不受限制。無限度的營利行為可能導致正常的市場競爭失靈，還可能導致稅收優惠的爭議。

（三）國外的立法例

就國外立法例而言，1990年，《俄羅斯蘇維埃聯邦社會主義共和國敬拜自由法》第28條規定了宗教組織的生產與商業活動，具體為：“宗教組織有權依照其章程（規章）以及俄羅斯蘇維埃聯邦社會主義共和國與蘇聯各加盟共和國的法律來建立具有法人資格的企業，以便從事制造、修復、藝術、農業與其它活動?！倍螅?997年，《俄羅斯聯邦關于信仰自由和宗教組織的法律》第23條同樣對宗教組織的企業活動作出規定：“宗教組織有權從事企業活動和在俄羅斯聯邦法律規定的范圍內建立自己的企業?！笨梢姡诙砹_斯，宗教組織可以進行營利活動。

但是，該營利活動是存在限制的?！抖砹_斯蘇維埃聯邦社會主義共和國敬拜自由法》第30條中規定，捐贈給宗教組織的資產與財物，以及公民捐贈給宗教組織的錢財，免于納稅。宗教組織用其資產進行生產活動所得到的利潤，除了用于慈善、文化與教育用途的部分外，應當依照俄羅斯蘇維埃聯邦社會主義共和國法律，為公共組織的企業所規定的程序納稅。”俄羅斯《非營利組織法》第31條同樣規定，禁止依照特殊程序向個別非營利組織，向給予非營利組織以物質支持的個別公民和法人，提供繳納稅收方面的優惠。俄羅斯的規定中，對于稅收優惠是相當嚴格的。

日本《宗教法人法》第6條第2款規定，宗教法人只要不違反其目的，可舉辦公益事業以外的事業。在這種情況下產生利益時，必須將其作為該宗教法人、包含該宗教法人的團體、該宗教法人援助的宗教法人、或公益事業使用。該條文是“禁止分紅”原則的體現。這部分營利所得并不是免稅的。宗教活動區分為主要的宗教活動與附隨的宗教活動。不屬于主要或附隨宗教活動的行為，例如金融投資等均不可以免稅。根據日本稅務局的規定，附隨的宗教活動明確分為十三項內容③。通過征稅控制來管理宗教組織的營利行為，日本規則上營利控制是與免稅規則緊密聯系在一起的［9］。

三、宗教組織收入的免稅

（一）自養范圍之外的營利部分不予免稅

按照《中華人民共和國企業所得稅法》第26條的規定，企業的下列收入為免稅收入：……（四）符合條件的非營利組織的收入。《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅〔2014〕13號）第一條規定，非營利組織，必須同時滿足以下條件：(一)依照國家有關法律法規設立或登記的事業單位、社會團體、基金會、民辦非企業單位、宗教活動場所以及財政部、國家稅務總局認定的其他組織；(二)從事公益性或者非營利性活動；(三)取得的收入除用于與該組織有關的合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規定的公益性或者非營利性事業；(四)財產及其孳息不用于分配，但不包括合理的工資薪金支出；(五)按照登記核定或者章程規定，該組織注銷后的剩余財產用于公益性或者非營利性目的，或者由登記管理機關轉贈給與該組織性質、宗旨相同的組織，并向社會公告……?；谏鲜?，除自養范圍等有關、合理支出之外，其他收入部分均應用于公益性或非營利性事業，否則不得認定為非營利組織。按照民辦非企業單位相關的會計規則，資源投入者不從宗教團體中獲得任何回報，“有關、合理支出”可以包括宗教團體運行附屬事業的支出，同樣可解釋為“非營利活動”，例如必要的住宿業、符合宗教習慣的餐廳等。而金融業等明顯屬于營利為目的的產業，則違反非營利組織的章程與宗旨，斷然不可免稅。在調研中，臺灣學者林本炫老師告知筆者，我國臺灣地區“財政部”規定，只要有定價，即視為買賣交易行為，需要納稅。販賣宗教書籍、出售燃香等行為，視為存在對價的販賣，同樣需要繳稅。而隨喜布施屬于宗教行為，并不扣稅。因此，寺院往往在燃香處寫明“隨喜布施”，信徒布施后，任意取燃香使用，寺院方不需要納稅。

主管稅務機關在執行稅收優惠政策過程中，發現宗教組織不符合免稅資格規定條件的，例如幫助他人偷逃稅、從事違法營利行為等，經查實后，應及時報告核準該宗教組織免稅資格的認定機構，由認定機構進行復核，復核不合格的，取消其享受免稅優惠的資格④?？梢詤⒁娙毡痉?，主管機關對于被借殼免稅的休眠宗教法人，有權主動注銷其主體資格。

作為非營利組織的宗教團體應當辦理稅務登記，在納稅申報時向主管稅務機關辦理免稅備案手續。宗教組織所舉辦的事業當年符合規定的免稅收入，免予征收所得稅；當年不符合免稅條件的收入，應根據相應規定繳納企業所得稅。

關于具體的免稅、不免稅事項，可供參考的是，我國臺灣地區2005年“宗教團體法”（草案）第五章財產中⑤，涉及宗教法人的租稅減免規定。其中第23條為所得稅減免規定的規定，“宗教法人除有銷售貨物、勞務收入或附屬作業組織者外，得依所得稅法相關規定，免辦理年度結算申報。個人或營利事業對宗教法人之捐贈，得依所得稅法相關規定，作為列舉扣除額，或列為費用或損失。宗教法人接受捐贈之所得及孳息，得依所得稅法相關規定，免納所得稅”。此草案第24條有關于土地增值稅：“私人或團體捐贈宗教法人專供宗教、教育、醫療、公益、慈善事業或其他社會福利事業等直接使用之土地，得由受贈人申請不課征土地增值稅。但再移轉第三人依法應課征土地增值稅時，以該土地捐贈前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額和課征土地增值稅?！?/p>

（二）取消免稅資格的情形

根據《財政部、國家稅務總局關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅〔2014〕1號）第六條的規定，已認定的享受免稅優惠政策的非營利組織有下述情況之一的，認定機構應當取消其免稅資格：1．事業單位、社會團體、基金會及民辦非企業單位逾期未參加年檢或年度檢查結論為“不合格的；2．在申請認定過程中提供虛假信息的；3．有逃避繳納稅款或幫助他人逃避繳納稅款行為的；4．通過關聯交易或非關聯交易和服務活動，變相轉移、隱匿分配該組織財產的；5．因違反《中華人民共和國稅收征管法》及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》而受到稅務機關處罰的；6.受到登記管理機關處罰的。其中第1、2點，可以交由登記管理機關以撤銷登記等方式處理。第4點“變相轉移、隱匿、分配該組織財產”的情況，則以“宗教團體未依法建立完備的財務制度、未將所有收益和支出納入財務管理”的形式進行規定。針對未建立財務制度，應當制定適當的制裁措施。制裁措施應該包括自行廢止條款，在比較法上的做法包括對組織的免稅權進行定期復審、對不遵守報告和信息透明制度的管理者進行民事或刑事懲罰等［10］。為在實踐中更為容易操作，使權力部門之間權責分明，應當選用的責任方式是由稅務管理機關給予警告，責令限期改正并依法予以行政處罰構成犯罪的，依法追究刑事責任。

值得注意的是，有關于稅務的法律責任不僅包括宗教法人，而且包括未登記為法人的宗教團體。這意味著，所有宗教團體均應建立完備的財務制度、將所有收益和支出納入財務管理。從而，法律實施過程中違法成本顯著高于守法成本，從根源上杜絕借教斂財現象的立法效益高于立法成本與實施成本。

結 論

對于利用宗教財產營利的問題，一方面，任何機關、機構與個人（包括宗教場所自身）不能利用真實存在的宗教組織營利，強行參與門票分紅等。另一方面，無論出于營利或其他不法動機，不具有宗教團體資質的任何機關、機構與個人不得擅設宗教場所。宗教場所的營利行動可以存在，分為自養范圍內的合理營業行為和自養范圍外的營業行為。自養范圍內的營業行為應與該宗教團體歷史上的慣行方式相符合，該部分收入無須納稅。自養范圍外的營業行為需要控制在合理限度范圍內，防止造成不正當市場競爭。自養范圍外的營業行為不屬于免稅范疇，應當納稅。俄羅斯的相關條文為我國構建宗教組織的營業活動制度提供了模板，宗教場所可以從事一定限度內的企業活動。

注釋：

①云南巖泉寺案件、廣仁宮案件等，參見國家宗教事務局政策法規司編：《宗教政策法規讀本》，宗教文化出版社2012年版，第95頁。

②參見《關于處理涉及佛教寺廟、道教宮觀管理有關問題的意見》（國宗發〔2012〕41號）。

③在日本，假如宗教法人不按照《宗教法人法》進行活動，行政機關可以提出宗教法人的解散。有的機構借宗教法人之外殼進行高利貸的營利活動、嫖娼活動，所管轄的行政機關可以發出解散命令，停止該活動。總體而言，日本法律制定框架，操作層面以行政解釋、通知、通達等方式進行。日本《宗教法人法》的規定是原則性的，實施的細節需要根據行政判例、行政解釋進行操作。例如，由日本文部科學省的宗務科通過通知或操作指南來進行管理活動。比如，宗教法人的認證條件、人數、活動業績等事項。日本《宗教法人法》依照美國的版本制定，但美國沒有宗務科之類的機構，日本《宗教法人法》是結合戰前日本《宗教團體法》與美國宗教法的產物。

④美國非營利組織的信息披露采取“披露——分析——發布——懲罰”制度，首先通過制度規范來加強非營利組織業績信息的披露，然后通過監管機構對非營利組織的信息進行分析，并向公眾發布以引導公眾進行明智的捐贈，最后對不遵守相關規定的組織進行處罰。國家稅務局和州級政府首席檢察官，對違法信息披露的行為履行制裁職能。由美國國稅局主要管理稅收事務，從管理非營利組織的歷史看，它仍是現有機構中最合適的選擇。參見劉亞莉主編：《會計理論與應用前沿》，化學工業出版社2014年版，第122頁。

⑤該部分與我國臺灣地區“宗教團體法”草案（2015年“行政院”版本）第五章“稅負”中的內容相較，不存在過多變化。

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