應(yīng)收賬款審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)淺議

黃挺

[提要] 隨著現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，信用關(guān)系或信用方式已成為企業(yè)銷售業(yè)務(wù)結(jié)算的主要方式，必然導(dǎo)致應(yīng)收賬款在企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中的比重越來(lái)越大，因此應(yīng)收賬款成了審計(jì)實(shí)務(wù)操作中的重點(diǎn)對(duì)象。本文就應(yīng)收賬款的內(nèi)部控制是否健全、應(yīng)收賬款舞弊的主要形式及風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：應(yīng)收賬款；舞弊形式；防范對(duì)策

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2016年10月28日

一、應(yīng)收賬款概述

（一）應(yīng)收賬款的概念。應(yīng)收賬款是指企業(yè)在正常的經(jīng)營(yíng)過程中，因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等向購(gòu)貨單位或接受勞務(wù)的單位收取的賬款或代墊的運(yùn)雜費(fèi)。它是企業(yè)因賒銷產(chǎn)品而產(chǎn)生的短期債權(quán)，是企業(yè)向客戶提供的一種商業(yè)信用。

（二）應(yīng)收賬款舞弊的主要形式。（1）憑空捏造應(yīng)收賬款，以達(dá)到虛增收入、虛增利潤(rùn)，粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的；（2）通過應(yīng)收賬款提前確認(rèn)銷售實(shí)現(xiàn)。這種情況一般發(fā)生在年末，管理層為了完成利潤(rùn)目標(biāo)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，在商品尚未發(fā)出和勞務(wù)尚未提供時(shí)，就開具銷售發(fā)票，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；（3）虛列應(yīng)收賬款。指現(xiàn)金銷售貨物，虛列應(yīng)收賬款賬戶，將這筆現(xiàn)金挪用一段時(shí)間后歸還，然后沖銷應(yīng)收賬款，或虛轉(zhuǎn)費(fèi)用沖銷，直接貪污銷貨款；（4）利用應(yīng)收賬款明細(xì)賬，循環(huán)挪用現(xiàn)金。其主要手法是先挪用A公司還款，然后以B公司還款補(bǔ)上已挪用A公司的還款，再后來(lái)又以C公司還款補(bǔ)上挪用B公司還款，如此循環(huán)挪用；（5）發(fā)生應(yīng)收賬款不記賬，收到款項(xiàng)直接貪污。其主要手法是發(fā)生應(yīng)收賬款不開單據(jù)或不開正式發(fā)票、不做憑證、不記賬或故意漏記賬，收到現(xiàn)金直接貪污。若銀行轉(zhuǎn)賬，則不記銀行存款收入，以提現(xiàn)等方式轉(zhuǎn)出存款；（6）壞賬處理上的舞弊。有些企業(yè)壞賬處理不履行審批手續(xù)，擅自核銷，或是將核銷的壞賬收回時(shí)不增加“壞賬準(zhǔn)備”，而增加“營(yíng)業(yè)外收入”或“應(yīng)付賬款”不入賬，作為內(nèi)部“小金庫(kù)”處理貪污私分；（7）年末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)舞弊。有的企業(yè)利用年初建新賬簿的時(shí)機(jī)，將一個(gè)賬戶或幾個(gè)賬戶的余額在新賬簿上采用分解或集中的手法，不進(jìn)行賬務(wù)處理就可以達(dá)到某種舞弊目的。如，將有關(guān)的費(fèi)用直接記入應(yīng)收賬款科目，在年末結(jié)轉(zhuǎn)余額時(shí)就可以將這筆應(yīng)收賬款的余額合并到“在建工程”或“待攤費(fèi)用”科目，這樣就可以達(dá)到將費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁到“在建工程”或“待攤費(fèi)用”科目掛賬的目的。

二、應(yīng)收賬款審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成原因

（一）應(yīng)收賬款的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。從企業(yè)內(nèi)部對(duì)應(yīng)收賬款的管理角度出發(fā)，主要存在以下幾方面的問題：

1、企業(yè)沒有明確的管理機(jī)制。企業(yè)沒有建立健全明確的應(yīng)收賬款管理、責(zé)任機(jī)制，缺少必要的內(nèi)部控制，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部管理無(wú)章，放任自流，大量的應(yīng)收賬款對(duì)不上，收不回，對(duì)損失的應(yīng)收賬款無(wú)法追究責(zé)任。有些企業(yè)雖然對(duì)應(yīng)收賬款設(shè)立了規(guī)章制度，但卻有章不循，形同虛設(shè)，財(cái)務(wù)部門不能及時(shí)與業(yè)務(wù)部門核對(duì)，銷售與核算脫節(jié)，問題不能及時(shí)暴露。而在另一些企業(yè)中，內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制也很不健全。企業(yè)為了調(diào)動(dòng)銷售人員的積極性，往往只將工資報(bào)酬與銷售任務(wù)掛鉤，而忽略了產(chǎn)生壞賬的可能性，未將應(yīng)收賬款納入考核體系。因此，銷售人員為了個(gè)人利益，只關(guān)心銷售任務(wù)的完成，導(dǎo)致應(yīng)收賬款大幅度上升。

2、企業(yè)信用政策制定不合理。當(dāng)企業(yè)為了擴(kuò)大市場(chǎng)占有率，擴(kuò)大銷售量，大量運(yùn)用商業(yè)信用進(jìn)行促銷時(shí)，沒有在事先對(duì)付款人資信情況做深入調(diào)查，盲目采用賒銷策略去爭(zhēng)奪市場(chǎng)，忽視了大量被客戶拖欠占用的流動(dòng)資金能否及時(shí)收回的問題。這就是客戶不良的信用對(duì)應(yīng)收賬款產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。

3、企業(yè)的商品質(zhì)量因素。商品質(zhì)量的好壞、價(jià)格的高低及品種規(guī)格是否齊全均會(huì)影響客戶的付款愿望。一些企業(yè)銷售的商品價(jià)格高、質(zhì)量差，或規(guī)格不符合客戶的要求，客戶購(gòu)買此類商品后有上當(dāng)受騙的感覺，最終導(dǎo)致客戶延期付款，甚至拒付。

（二）應(yīng)收賬款的檢查風(fēng)險(xiǎn)

1、審計(jì)獨(dú)立性的缺失。獨(dú)立性是審計(jì)執(zhí)業(yè)的靈魂，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)取信于公眾的首要條件。隨著股份制的高度發(fā)展，公司股權(quán)越來(lái)越分散，審計(jì)采取直接委托模式已經(jīng)不現(xiàn)實(shí)，間接審計(jì)委托模式成為股份制發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物。在我國(guó)現(xiàn)有股權(quán)結(jié)構(gòu)中，大股東“一股獨(dú)大”但卻“虛設(shè)”，財(cái)產(chǎn)所有者無(wú)論是大股東還是中小股東都處于缺位狀態(tài)而無(wú)法做現(xiàn)實(shí)的審計(jì)委托人。上市公司的真正控制權(quán)大多由集團(tuán)公司高層掌握，并成了真正的審計(jì)代理委托人，審計(jì)業(yè)務(wù)合同經(jīng)常在管理當(dāng)局和審計(jì)師之間簽訂，股東通過代理權(quán)投票或干脆放棄投票權(quán)，將雇傭、聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及支付審計(jì)師薪酬的決策權(quán)交給了管理當(dāng)局。這一現(xiàn)實(shí)使得審計(jì)委托人與被審計(jì)人審計(jì)委托關(guān)系扭曲為注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受經(jīng)營(yíng)管理者的委托對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)代理委托人可以通過選聘和審計(jì)付費(fèi)來(lái)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施壓，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性遭到破壞。

2、非審計(jì)業(yè)務(wù)的開展。允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)企業(yè)提供代理納稅申報(bào)、管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所過度地介入被審計(jì)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，必然會(huì)將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，從而影響到審計(jì)的獨(dú)立性。而且，非審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，一般要用客戶的經(jīng)營(yíng)成果來(lái)衡量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，往往會(huì)自覺不自覺地站在客戶一邊。

三、應(yīng)收賬款審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范和控制就是事務(wù)所在識(shí)別、評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上充分預(yù)見、有效控制與處理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，用經(jīng)濟(jì)合理的方法把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致的不利后果減到最低限度。根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果顯示出的問題，結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所特點(diǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施可歸納為以下方面：

1、促進(jìn)規(guī)模化發(fā)展。在國(guó)外，由于形成了比較有序的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以根據(jù)自己的能力來(lái)承接客戶。而我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小，就事務(wù)所本身的實(shí)力、人員的素質(zhì)和數(shù)量來(lái)看，多數(shù)事務(wù)所根本達(dá)不到承接大項(xiàng)目的要求。從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理角度和會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，進(jìn)行事務(wù)所規(guī)模化經(jīng)營(yíng)是一個(gè)趨勢(shì)。事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)大，可以優(yōu)化資源配置，更好地利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力，使事務(wù)所有能力承接大型業(yè)務(wù)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)抗拒能力。

2、規(guī)范審計(jì)收費(fèi)制度。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)普遍較低。審計(jì)收費(fèi)過低，會(huì)迫使事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用簡(jiǎn)化審計(jì)程序、減少業(yè)務(wù)人員、縮短審計(jì)時(shí)間等方法，來(lái)降低審計(jì)成本。這種做法勢(shì)必會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須對(duì)審計(jì)收費(fèi)加以規(guī)范。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)由財(cái)政部門會(huì)同同級(jí)物價(jià)部門根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的實(shí)際情況，以資產(chǎn)或資產(chǎn)總額為參照物，同時(shí)綜合客戶的復(fù)雜程度、審計(jì)訴訟成本、事務(wù)所的正常利潤(rùn)等因素，制定合理的審計(jì)收費(fèi)制度，建立規(guī)范的審計(jì)收費(fèi)秩序。

（二）審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策

1、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，其優(yōu)點(diǎn)在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)積極和主動(dòng)的態(tài)度上加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)務(wù)承接階段直到出具審計(jì)報(bào)告，都要時(shí)刻保持審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有具備強(qiáng)烈的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，把對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理當(dāng)作與自己相關(guān)的事情，才能達(dá)到防范風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的目的。

2、重視審計(jì)獨(dú)立性。獨(dú)立性是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于客戶和其他單位之外，與客戶和其他單位免除任何利益關(guān)系，以客觀公眾的原則和立場(chǎng)分析、判斷和處理問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的關(guān)系密切，肯定會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。目前，我國(guó)的審計(jì)界對(duì)客戶提供的非審計(jì)服務(wù)還不是很多，像管理咨詢服務(wù)，因此對(duì)同一客戶同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)所引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并不是很明顯。但我們?nèi)詰?yīng)吸取有關(guān)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，加以足夠重視。

（三）優(yōu)化審計(jì)方法。會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用合理的審計(jì)方式和實(shí)施充分的審計(jì)程序是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效措施。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是將客戶置身于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，從企業(yè)所處的內(nèi)外部條件等各個(gè)方面來(lái)分析和評(píng)估審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)水平，把客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加入到其自身的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中去，把風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿到審計(jì)的全過程，要求審計(jì)人員實(shí)施足夠的審計(jì)程序來(lái)減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，并通過審計(jì)程序把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低到審計(jì)人員可以接受的水平。在我國(guó)，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式尚處于初步了解和認(rèn)識(shí)階段，有部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)大型企業(yè)或上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，已經(jīng)嘗試著對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)用。從整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)看，仍處于遵循制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式階段，但可以肯定的說(shuō)，在不遠(yuǎn)的將來(lái)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式取代傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已是必然。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)做到了資源的優(yōu)化配置，能夠把有限的資源集中到應(yīng)該重點(diǎn)對(duì)待的地方，它能更有效地控制和提高審計(jì)的效率和效果，有利于提高審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，減輕審計(jì)人員的責(zé)任，審計(jì)人員由被動(dòng)的承受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)到主動(dòng)的控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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