應收賬款審計風險淺議

黃挺

[提要] 隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟競爭的日益激烈，信用關系或信用方式已成為企業(yè)銷售業(yè)務結(jié)算的主要方式，必然導致應收賬款在企業(yè)流動資產(chǎn)中的比重越來越大，因此應收賬款成了審計實務操作中的重點對象。本文就應收賬款的內(nèi)部控制是否健全、應收賬款舞弊的主要形式及風險防范對策進行分析。

關鍵詞：應收賬款；舞弊形式；防范對策

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2016年10月28日

一、應收賬款概述

（一）應收賬款的概念。應收賬款是指企業(yè)在正常的經(jīng)營過程中，因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務等向購貨單位或接受勞務的單位收取的賬款或代墊的運雜費。它是企業(yè)因賒銷產(chǎn)品而產(chǎn)生的短期債權，是企業(yè)向客戶提供的一種商業(yè)信用。

（二）應收賬款舞弊的主要形式。（1）憑空捏造應收賬款，以達到虛增收入、虛增利潤，粉飾經(jīng)營業(yè)績的目的；（2）通過應收賬款提前確認銷售實現(xiàn)。這種情況一般發(fā)生在年末，管理層為了完成利潤目標，粉飾財務報表，在商品尚未發(fā)出和勞務尚未提供時，就開具銷售發(fā)票，確認收入實現(xiàn)；（3）虛列應收賬款。指現(xiàn)金銷售貨物，虛列應收賬款賬戶，將這筆現(xiàn)金挪用一段時間后歸還，然后沖銷應收賬款，或虛轉(zhuǎn)費用沖銷，直接貪污銷貨款；（4）利用應收賬款明細賬，循環(huán)挪用現(xiàn)金。其主要手法是先挪用A公司還款，然后以B公司還款補上已挪用A公司的還款，再后來又以C公司還款補上挪用B公司還款，如此循環(huán)挪用；（5）發(fā)生應收賬款不記賬，收到款項直接貪污。其主要手法是發(fā)生應收賬款不開單據(jù)或不開正式發(fā)票、不做憑證、不記賬或故意漏記賬，收到現(xiàn)金直接貪污。若銀行轉(zhuǎn)賬，則不記銀行存款收入，以提現(xiàn)等方式轉(zhuǎn)出存款；（6）壞賬處理上的舞弊。有些企業(yè)壞賬處理不履行審批手續(xù)，擅自核銷，或是將核銷的壞賬收回時不增加“壞賬準備”，而增加“營業(yè)外收入”或“應付賬款”不入賬，作為內(nèi)部“小金庫”處理貪污私分；（7）年末結(jié)轉(zhuǎn)時舞弊。有的企業(yè)利用年初建新賬簿的時機，將一個賬戶或幾個賬戶的余額在新賬簿上采用分解或集中的手法，不進行賬務處理就可以達到某種舞弊目的。如，將有關的費用直接記入應收賬款科目，在年末結(jié)轉(zhuǎn)余額時就可以將這筆應收賬款的余額合并到“在建工程”或“待攤費用”科目，這樣就可以達到將費用轉(zhuǎn)嫁到“在建工程”或“待攤費用”科目掛賬的目的。

二、應收賬款審計風險形成原因

（一）應收賬款的固有風險和控制風險。從企業(yè)內(nèi)部對應收賬款的管理角度出發(fā)，主要存在以下幾方面的問題：

1、企業(yè)沒有明確的管理機制。企業(yè)沒有建立健全明確的應收賬款管理、責任機制，缺少必要的內(nèi)部控制，導致企業(yè)內(nèi)部管理無章，放任自流，大量的應收賬款對不上，收不回，對損失的應收賬款無法追究責任。有些企業(yè)雖然對應收賬款設立了規(guī)章制度，但卻有章不循，形同虛設，財務部門不能及時與業(yè)務部門核對，銷售與核算脫節(jié)，問題不能及時暴露。而在另一些企業(yè)中，內(nèi)部激勵機制也很不健全。企業(yè)為了調(diào)動銷售人員的積極性，往往只將工資報酬與銷售任務掛鉤，而忽略了產(chǎn)生壞賬的可能性，未將應收賬款納入考核體系。因此，銷售人員為了個人利益，只關心銷售任務的完成，導致應收賬款大幅度上升。

2、企業(yè)信用政策制定不合理。當企業(yè)為了擴大市場占有率，擴大銷售量，大量運用商業(yè)信用進行促銷時，沒有在事先對付款人資信情況做深入調(diào)查，盲目采用賒銷策略去爭奪市場，忽視了大量被客戶拖欠占用的流動資金能否及時收回的問題。這就是客戶不良的信用對應收賬款產(chǎn)生的風險。

3、企業(yè)的商品質(zhì)量因素。商品質(zhì)量的好壞、價格的高低及品種規(guī)格是否齊全均會影響客戶的付款愿望。一些企業(yè)銷售的商品價格高、質(zhì)量差，或規(guī)格不符合客戶的要求，客戶購買此類商品后有上當受騙的感覺，最終導致客戶延期付款，甚至拒付。

（二）應收賬款的檢查風險

1、審計獨立性的缺失。獨立性是審計執(zhí)業(yè)的靈魂，也是注冊會計師行業(yè)取信于公眾的首要條件。隨著股份制的高度發(fā)展，公司股權越來越分散，審計采取直接委托模式已經(jīng)不現(xiàn)實，間接審計委托模式成為股份制發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物。在我國現(xiàn)有股權結(jié)構中，大股東“一股獨大”但卻“虛設”，財產(chǎn)所有者無論是大股東還是中小股東都處于缺位狀態(tài)而無法做現(xiàn)實的審計委托人。上市公司的真正控制權大多由集團公司高層掌握，并成了真正的審計代理委托人，審計業(yè)務合同經(jīng)常在管理當局和審計師之間簽訂，股東通過代理權投票或干脆放棄投票權，將雇傭、聘任注冊會計師以及支付審計師薪酬的決策權交給了管理當局。這一現(xiàn)實使得審計委托人與被審計人審計委托關系扭曲為注冊會計師接受經(jīng)營管理者的委托對經(jīng)營者進行審計。審計代理委托人可以通過選聘和審計付費來對注冊會計師施壓，使得注冊會計師的獨立性遭到破壞。

2、非審計業(yè)務的開展。允許會計師事務所為被審計企業(yè)提供代理納稅申報、管理咨詢等非審計服務，使得會計師事務所過度地介入被審計企業(yè)的業(yè)務活動，必然會將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，從而影響到審計的獨立性。而且，非審計服務的質(zhì)量，一般要用客戶的經(jīng)營成果來衡量，會計師事務所在出具審計報告時，往往會自覺不自覺地站在客戶一邊。

三、應收賬款審計風險防范對策

（一）會計師事務所風險防范對策。會計師事務所審計風險防范和控制就是事務所在識別、評價的基礎上充分預見、有效控制與處理審計風險，用經(jīng)濟合理的方法把審計風險可能導致的不利后果減到最低限度。根據(jù)評價結(jié)果顯示出的問題，結(jié)合會計師事務所特點，審計風險的防范措施可歸納為以下方面：

1、促進規(guī)模化發(fā)展。在國外，由于形成了比較有序的市場競爭環(huán)境，會計師事務所可以根據(jù)自己的能力來承接客戶。而我國的會計師事務所數(shù)量多、規(guī)模小，就事務所本身的實力、人員的素質(zhì)和數(shù)量來看，多數(shù)事務所根本達不到承接大項目的要求。從審計風險管理角度和會計師事務所長遠發(fā)展來看，擴大事務所規(guī)模，進行事務所規(guī)模化經(jīng)營是一個趨勢。事務所的規(guī)模擴大，可以優(yōu)化資源配置，更好地利用注冊會計師的專業(yè)能力，使事務所有能力承接大型業(yè)務，增強風險抗拒能力。

2、規(guī)范審計收費制度。目前，我國會計師事務所的審計收費普遍較低。審計收費過低，會迫使事務所和注冊會計師采用簡化審計程序、減少業(yè)務人員、縮短審計時間等方法，來降低審計成本。這種做法勢必會降低審計質(zhì)量，增大審計風險。因此，會計師事務所必須對審計收費加以規(guī)范。我國會計師事務所的收費標準應由財政部門會同同級物價部門根據(jù)我國會計師事務所行業(yè)的實際情況，以資產(chǎn)或資產(chǎn)總額為參照物，同時綜合客戶的復雜程度、審計訴訟成本、事務所的正常利潤等因素，制定合理的審計收費制度，建立規(guī)范的審計收費秩序。

（二）審計人員的風險防范對策

1、加強風險意識。審計風險管理，其優(yōu)點在于會計師事務所和注冊會計師對待風險積極和主動的態(tài)度上加強注冊會計師的風險意識，是審計風險管理的基礎。由于審計風險貫穿于整個注冊會計師審計過程中，注冊會計師從業(yè)務承接階段直到出具審計報告，都要時刻保持審計風險的意識。注冊會計師只有具備強烈的風險意識，把對審計風險的管理當作與自己相關的事情，才能達到防范風險和控制風險的目的。

2、重視審計獨立性。獨立性是指會計師事務所和注冊會計師獨立于客戶和其他單位之外，與客戶和其他單位免除任何利益關系，以客觀公眾的原則和立場分析、判斷和處理問題。注冊會計師與被審計單位的關系密切，肯定會影響審計的獨立性。目前，我國的審計界對客戶提供的非審計服務還不是很多，像管理咨詢服務，因此對同一客戶同時提供審計服務和非審計服務所引起的審計風險并不是很明顯。但我們?nèi)詰∮嘘P經(jīng)驗教訓，加以足夠重視。

（三）優(yōu)化審計方法。會計師事務所采用合理的審計方式和實施充分的審計程序是控制審計風險的有效措施。風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞菍⒖蛻糁蒙碛谝粋€大的經(jīng)濟環(huán)境中，從企業(yè)所處的內(nèi)外部條件等各個方面來分析和評估審計的風險水平，把客戶的經(jīng)營風險加入到其自身的風險評價中去，把風險意識貫穿到審計的全過程，要求審計人員實施足夠的審計程序來減少審計風險的產(chǎn)生，并通過審計程序把審計風險較低到審計人員可以接受的水平。在我國，對于風險導向?qū)徲嬆Ｊ缴刑幱诔醪搅私夂驼J識階段，有部分會計師事務所在對大型企業(yè)或上市公司進行審計時，已經(jīng)嘗試著對于風險導向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用。從整個注冊會計師行業(yè)來看，仍處于遵循制度導向?qū)徲嬆Ｊ诫A段，但可以肯定的說，在不遠的將來用現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ饺〈鷤鹘y(tǒng)的制度導向?qū)徲嬆Ｊ揭咽潜厝弧ｏL險導向?qū)徲嬜龅搅速Y源的優(yōu)化配置，能夠把有限的資源集中到應該重點對待的地方，它能更有效地控制和提高審計的效率和效果，有利于提高審計人員的風險意識，減輕審計人員的責任，審計人員由被動的承受審計風險到主動的控制審計風險。

主要參考文獻：

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