試析匯兌損益處理對存貨管理的影響

文/董幫友

試析匯兌損益處理對存貨管理的影響

文/董幫友

在世界經濟一體化的影響下，我國企業(yè)在境外采購的業(yè)務越來越多，外幣結算的存貨比重越來越大。如何處理存貨匯兌損益，筆者認為將對存貨管理產生重大影響，不僅影響企業(yè)產品成本結構，還對企業(yè)存貨的績效管理產生重大影響。

匯兌損益；存貨管理；績效考核；財務費用；匯率

對于一般的中國企業(yè)，涉及外幣交易的業(yè)務比較少，占企業(yè)經濟業(yè)務總量的比重較低，匯兌損益金額對成本費用與預期利潤影響有限。對于外幣交易業(yè)務量大，占企業(yè)經濟業(yè)務總量比重較大的企業(yè)，匯兌損益處理將對成本結構及管理績效考核產生重大影響。隨著經濟全球化及經濟一體化進程的推進，企業(yè)的外幣交易業(yè)務會越來越多，如何進行外幣業(yè)務的會計核算、選擇合適的匯兌損益處理方法是我國企業(yè)要研究的課題。本文重點介紹外幣計價存貨匯兌損益的處理方法，并試著分析對存貨管理績效的影響。

一、外幣交易業(yè)務匯兌損益的介紹

匯兌損益也稱為匯兌差額，是因為計價貨幣匯率的浮動而產生的對資產(或負債)影響的結果。企業(yè)會因為外幣交易、兌換和重估、報表折算等業(yè)務產生不同種類貨幣對應不同匯率與按記賬本位幣折算的差額。簡而言之，匯兌損益就是采用不同的折算匯率而產生的記賬本位幣金額的差異，是外匯風險在會計上的具體表現。

匯兌損益的形成分為兩種情況，一種是由業(yè)務產生的，即由于外幣交易或兌換時因為匯率差而產生的匯兌損益；另一種是由核算產生的，即在持有以外幣計價的資產和負債期間，由于匯率變化而形成的匯兌損益。對于外幣計價的資產，例如應收賬款、貨幣資金等，在企業(yè)持有期間，外幣匯率上升產生匯兌收益，匯率下降形成匯兌損失；與外幣資產相反，例如，應付賬款、預收賬款等負債，會因為匯率上升產生匯兌損失，匯率下降形成匯兌收益。

二、現行外幣交易業(yè)務匯兌損益的處理方法

現在通行的做法是即期確認法，只要外幣匯率發(fā)生變動，就應該按照權責發(fā)生制原則在期末就確認匯兌損益，而不用考慮實際交易是否進行。在學術研究上，匯兌損益的遞延確認法認為，當期匯兌損益應以實現為準，應該根據實際的外幣交易或兌換在本期結算完畢的條件來確認匯兌損益，尚未能實現的匯兌損益要遞延到以后會計期間。

根據我國的會計核算制度，所有的外幣計價的資產或負債的余額都要依據期末匯率折算為人民幣記賬本位幣。匯率的變動所形成的匯兌損益計入到當期損益。

三、外幣計價的存貨管理與核算

我國企業(yè)在境外開展生產經營活動時，為確保與國內集團總部會計記賬及會計報表合并的方便，一般都以人民幣為記賬本位幣，同時，對適應管理需要的特定科目輔以外幣記賬。財務部門按照固定匯率或即時匯率將外幣資產或負債折算為記賬本位幣，同時反映實際交易的外幣信息。當前，絕大多數企業(yè)對存貨實行歷史成本法，在對外交易前，不對存貨的外幣計價進行調整，即不調整存貨計價的外幣價值，只調整外幣折算成的人民幣價值。

實務中，為加強存貨管理，物資管理部門以原幣統(tǒng)計存貨價值，按照存貨采購時發(fā)生的外幣記錄存貨價值。月末，財務部門與物資管理部門進行材料核簽，即對存貨的入庫、出庫及庫存進行核對，確認當期存貨發(fā)出成本的過程。為正確反映存貨的外幣發(fā)生情況，確保會計核算與物資管理統(tǒng)計口徑的一致，確保財務部門與物資管理部門的出入庫核簽制度順利實施，財務核算時采用“主輔雙幣核算制”。

(一)物資部門以原幣管理

存貨管理是企業(yè)十分重要的工作，直接影響到企業(yè)的產品單位成本。企業(yè)在境外開展物資采購時，一般以當地幣種或美元、歐元進行結算，并支付貨款。物資部門主要職責是進行物資的實物管理，負責記錄物資采購交易的原始情況及采購合同履約狀況，確保存貨的實物與賬簿記錄一致。以原幣登記采購臺賬及存貨明細賬更加簡便，減少了物資管理部門的工作量。

(二)會計核算采用“主輔雙幣核算制”

財務部門對存貨的核算采用“主輔雙幣核算制”，對存貨的采購、入庫、出庫進行核算。企業(yè)不同，材料核算及管理程序也不盡相同，但基本上可以分為三步。

第一步，采購結算的賬務處理。按照物資采購部門提供的采購合同、驗收報告、發(fā)票等相關資料，在財務管理系統(tǒng)里登記存貨的輔助信息，反映其外幣價值，同時，按即時匯率折算成記賬本位幣-人民幣。

第二步，月末或期末，財務部門會同物資管理部門對存貨進行清查盤點，按照采購時的外幣辦理存貨出入庫核簽業(yè)務。達到“賬賬相符、賬實相符”，即會計賬簿與存貨明細賬簿相符、存貨庫存與存貨明細賬簿相符。對于不符的內容，經過審批后，及時進行補錄或調整賬簿處理。

第三步，存貨成本的確認與核算。由于存貨入庫及出庫業(yè)務處于不同的時點，外幣匯率不同，造成相同外幣計價的存貨在入庫與出庫時的人民幣價值差異，即產生存貨匯兌損益。

四、存貨匯兌損益的處理

地存貨當期存貨采購批次多、金額大、匯率浮動大的情況下，會出現巨額匯兌損益，甚至影響存貨成本的確認計量。存貨匯兌損益按照存貨出庫的原幣價值分攤累計匯兌損益，最終實現存貨原幣價值余額結平，人民幣記賬價值也結平。對于存貨匯兌損益的處理，實務中有兩種處理觀點：財務費用觀與存貨成本觀。

(一)財務費用觀

財務費用觀，根據我國的會計核算制度，外幣計價的資產或負債因匯率的變動所形成的匯兌損益計入到當期損益，即財務費用。財務費用觀認為，財務費用主要包括：利息支出、匯兌損失、相關的手續(xù)費及融資租賃等其他財務費用。因此，主張存貨匯兌損益應該計入當期損益，通過財務費用核算。

(二)存貨成本觀

存貨成本觀，認為存貨匯兌損益與一般的貨幣性交易、兌換等匯兌損益不同，反映的是存貨賬面價值的變化，實質上是存貨外幣價值以即時匯率或月末市場匯率計算調整的一種公允價值，應該是存貨成本的一部分。

五、存貨匯兌損益處理的影響

通過上文分析，存貨匯兌損益在處理方法選擇上決定了其財務歸集的去處：存貨成本和財務費用。雖然不影響企業(yè)凈利潤，但對存貨管理及核算產生重大影響。

(一)產品成本的影響

財務費用觀，將存貨匯兌損益計入財務費用，不能真實反映當期產品發(fā)生的存貨成本，造成產品毛利的增加。世界經濟一體化及國際化貿易進程的推進，產品的社會成本趨向統(tǒng)一。企業(yè)生產的產品不會因為本地采購和國際化采購的不同，而在客戶忠誠度上有較大的區(qū)別。因此，存貨匯兌損益計入財務費用，既不能正確反映企業(yè)的整體籌資費用水平，也歪曲了企業(yè)產品的毛利水平。

(二)存貨管理績效考核的影響

企業(yè)為提高盈利水平，想法設法采取各種控制成本的方法，其中包括成本管理的績效考核措施。在眾多企業(yè)，材料成本占產品總成本比重較大，加強存貨管理，實施存貨管理績效考核措施是一項十分有效的措施。實務中，一般將存貨成本管理的責任劃歸物資管理部門，因此，如何準確核算并真實反映存貨成本，是實施存貨管理績效考核的前提。采購計劃、采購國別、結算幣種、采購批次、存貨出庫管理等業(yè)務均對存貨匯兌損益產生較大的影響，而上述業(yè)務均由物資管理部門負責。財務費用觀未將存貨匯兌損益計入存貨成本的做法，不僅未能真實反映存貨成本水平，而且消弱了物資管理部門的管理責任，不利于企業(yè)對存貨管理開展績效考核，進而影響企業(yè)的“低成本戰(zhàn)略”，進而影響企業(yè)產品的國際競爭力。

六、總結

存貨匯兌損益的方法選擇，將對企業(yè)的存貨管理產生很大的影響，既影響了企業(yè)的成本結構，而且還對存貨的績效考核產生影響。存貨匯兌損益應通過合理分配方法計入當期存貨成本，不僅能滿足企業(yè)績效管理要求，而且對企業(yè)成本戰(zhàn)略目標的實施起著積極作用。

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(作者單位：中國石油天然氣第一建設有限公司)