美國能源稅收激勵法律制度介評

蔣亞娟

摘 要：為改善能源結構、提高能源效率，美國聯邦和各州的稅收立法充分運用了體系復雜、內容縝密的稅收激勵措施來實現能源管理目標。一百年來美國能源稅的立法因時而變，隨國家能源政策的變化而及時調整，服務了不同時期國家能源經濟的發展需求，促進了能源消費結構從傳統能源向清潔能源的轉變。然而，只有簡化稅制、減少法律制度的沖突、建立稅收激勵的長效機制，才能促進能源稅收立法的完善。

關鍵詞：能源；稅收激勵；稅收法定

中圖分類號：DF467

文章編號：1008-4355（2016）05-0103-08

文獻標志碼：A DOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2016.05.12

2015年3月15日，十二屆全國人大三次會議表決通過了《關于修改〈中華人民共和國立法法〉的決定》，根據該法第8條的規定，“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能由法律規定。明確和細化各稅種的構成要素，是我國稅收立法改革必然面臨的問題。本文以美國歷史悠久且卓有成效的能源稅激勵制度及其立法為例，解構能源稅收的法律要素，以期拋磚引玉，為我國落實稅收法定原則、完善稅收優惠制度、健全能源稅收立法提供參考。

一、美國聯邦能源稅收立法及其激勵制度

（一）立法概況

美國最早運用稅收措施改善能源消費結構、促進節約能源的法律規定見于1913年的《聯邦所得稅法》。一百多年以后的今天，在美國聯邦稅制中，以改變傳統能源消費、發展可再生能源和提高能源效率為目標的能源激勵措施的規定也主要在所得稅領域[1]。伴隨著一個世紀以來經濟發展潮流中所得稅法的歷次修改，能源稅的有關規定也在不斷被更新和修正。美國《國內收入法典》（The Federal Internal Revenue Code，以下簡稱IRC ）第25條、第30條、第40條、第45條、第48條、第54條、第168條、第179條詳細規定了能源稅收激勵制度。此外，美國國家稅務局（Internal Revenue Service）關于稅法適用的解釋（Internal Revenue Service Revenue Ruling， 以下簡稱Rev Rul）、國家稅務局關于適用稅法法規的通知（Notice）、私人信件裁定（Private Letter Ruling，以下簡稱PLR）等也對能源稅激勵制度作出了規定。其中，私人信件裁定是國家稅務局就特定納稅人所陳述的事實作出的解釋和適用稅法的書面聲明，其他納稅人或國家稅務局工作人員不得以此作為先例和法律依據。

（二）美國聯邦所得稅法中的能源稅收激勵制度

1.稅種分布

美國聯邦稅能源激勵措施主要見于聯邦個人所得稅與聯邦企業所得稅。在制度內容上，更多地體現為通過減免所得稅的方式，實現稅法對利用可再生能源和提高能源效率的正向激勵作用。其一，根據聯邦企業所得稅的立法，可再生能源電力企業、能源投資企業、擁有新型燃料加工設備的企業、購置或者租賃新能源電動車的企業、節能家庭和節能電器的生產企業可以享受企業所得稅優惠。如依據IRC第45條及相關稅法文件之規定，享受該稅收抵免的納稅人必須是由法律規定的風能、生物質能、地熱能、城市固體廢棄物、水電、海洋和流體動力的可再生能源的發電商，以及向其他非電力企業銷售可再生能源電力的銷售者。其二，聯邦個人所得稅法規定了住宅和非商業建筑節能設施的美國聯邦個人所得稅抵免。如IRC之25C規定，個人可以因其住房安裝了符合要求的節能建筑外部圍護措施，而享受該納稅年度為該項圍護措施所支付費用10%的聯邦個人所得稅的稅收抵免（tax credit）；IRC之25D規定，個人如果在其住宅安裝了符合要求的太陽能發電設施、太陽能熱水器、燃料電池設施、小型風力能源設施、地源熱泵設施等能源效率設施，可以享受該設施成本30%的個人所得稅抵免。

西南政法大學學報

2.稅收優惠的主體和范圍

享受可再生能源和能源效率稅收優惠的納稅人主要有五類，包括：（1）可再生能源電力的生產者和銷售者；（2）燃料電池、太陽能、地熱能、替代能源、電力交通工具、風能等能源投資物業的所有者；（3）節能電器產品的生產商；（4）新能源、清潔能源、可再生能源債券和有關節約能源債券的持有者；（5）新能源效率住宅的建設者等。享受能源稅收優惠的行為有：可再生能源和能源效率產品的生產和使用行為；能源財產投資和先進能源、替代能源、生物能源、新能源交通工具、債券、節能住宅等領域的投資行為。在技術上涵蓋了生物能、風能、地熱、太陽能等新能源科技。如依據IRC第54條及相關稅法規定，清潔能源、可再生能源、節約能源債券的持有者，在指定到期日或贖回日，可以享受該債券票面金額70%的所得稅減免。

3.稅收優惠的形式

美國能源稅收優惠措施主要有兩種形式：第一種形式是稅收抵免。稅收抵免政策運用非常廣泛，且大部分是投資稅收抵免。如依據IRC第48條及相關稅法文件，地熱、微型燃氣輪機、熱電聯產等能源設備的所有人，其能源投資額的10%可以從企業所得稅應納稅額中扣除；燃料電池、太陽能產業、小型風能的投資適用30%的抵免。上述稅收抵免于2016年12月31日到期，到期沒有抵免完的優惠額最長可以順延20年。新建、擴建或者改建的高端能源生產項目的主體，如果該類能源項目經過國稅局和美國能源部的協同認證，通過申請和審批程序，獲得資格證書，可以享受該納稅年度投入使用的能源財產投資額30%的稅收抵免。第二種形式是稅前扣除（tax deduction），主要有節能商業建筑和能源設施的聯邦所得稅稅前扣除兩種情形。如依據IRC第179條及相關規定，已投入使用的美國境內的商業節能商用建筑的所有者，或是設計改造聯邦政府、州政府或地方政府及其機構建筑的主要責任人，可以稅前扣除其節能建筑的全部成本費用。該稅前扣除還可以由財產所有人分配給作為設計者的納稅人。再如，根據IRC第168（e）（3）之規定，安裝了符合1986年9月1日實施的《美國法典》第16條3款（17）（C）項下之規定在美國境內擁有第二代生物燃料生產工廠的所有者，可以享受該設施價值50%的所得稅折舊扣除以回收成本。此外，由于能源領域的投資周期較長和回報風險，美國學界也在研究運用不動產投資信托基金（real estate investment trust）等替代方式鼓勵能源投資[2]。

4.稅收優惠的時效

第一，美國聯邦所得稅對不同類型能源稅收優惠規定了5到10年的有效期，且不同的優惠措施在立法之時都注明了失效日期。如能源投資的聯邦企業所得稅的稅收抵免于2016年12月31日到期，到期沒有抵免完的優惠額最長可以順延20年。第二，規定了稅收抵免和稅前扣除數額的多種計算方法。從量減免的計算方法得到廣泛運用，如可再生能源電力按每千瓦時0.011美元-0.023美元、使用替代能源的按每加侖0.10美元-1.00美元計算抵免額；生產節能洗碗機、洗衣機和冰箱的納稅人，可以享受所得稅的減免。洗碗機每臺可抵免50美元-75美元，洗衣機每臺可抵免225美元，電冰箱每臺可抵免150美元-200美元。年度抵免上限是納稅人前三個納稅年度平均年總收入的4%，最大累計抵免額為2500萬美元。此外還有從價減免的計算方法，如能源財產投資按投資額可以享受10%-30%的抵免。在某些領域，美國《國內收入法典》還規定了扣除或者抵免的上限。第三，尚未使用完的稅收抵免額或者稅前扣除額度，可以在一定時間內逐年抵扣，最長可以結轉20年。

二、美國地方能源稅收立法及其激勵制度

（一）立法概況

第一，美國各州能源稅收激勵具有稅種多元、形式多樣的特點。俄勒岡州、俄克拉荷馬州、新墨西哥州、密蘇里州、愛荷華州等大部分地區的地方稅采用了所得稅（income tax）、財產稅（property tax）、銷售稅（sales tax）等多種稅收激勵措施進行能源稅收減免，南達科他州還規定了可再生能源電力生產設施消費稅（excise tax）優惠制度。

第二，征稅對象。美國各州稅法主要鼓勵的是可再生能源使用、可再生能源產業、能源投資，以及清潔能源環境科技、住宅節能、能源交通工具等領域中的“能源友好”行為。美國各州能源稅的立法涉及太陽能、風能、地熱能、潮汐能、生物質能、燃料電池、水電、沼氣等能源類型。各州結合本地條件，因地制宜地對各種可再生能源和新能源的開發和利用行為設計了稅收激勵方案。以科羅拉多州為例，該州不僅對可再生能源系統規定了能源財產稅的稅收抵免，同時還對清潔能源技術的購買者進行銷售稅的稅收返還，對能源交通工具和可再生能源設施的使用者和所有者實行銷售稅的免稅政策。

第三，納稅人。美國各州能源稅收優惠的主體資格因稅種和能源類型的不同而有所差別。但是總體上而言，享受稅收優惠的主體有可再生能源設備和清潔能源裝備的生產者和銷售者、綠色能源設施的消費者、能源住宅和能源產品的制造者和所有者等，基本覆蓋了能源生產、運輸、消費等主要環節。此外，阿肯色州法律規定，節約能源、配電企業、生物質能等相關能源企業的雇主可以享受其年收入10%的所得稅抵免。內布拉斯加州規定，可再生能源產業的雇主可以享受3%-6%的所得稅抵免?？八_斯州規定，生物燃料儲存和混合設備的投資者可以就其投資額享受5%-10%所得稅的稅收減免；明尼蘇達州規定了風能、太陽能、能源效率等高科技領域的投資者可以享受其投資額25%的所得稅抵免。

第四，稅收優惠的形式。美國州地方稅綜合采用了稅收抵免、減稅、評估、免稅、稅前扣除、退稅等多項能源激勵措施。此外，科羅拉多州還設置了清潔能源金融區，新能源和可再生能源的投資者可以享受稅收和信貸優惠。稅收優惠在計算方法上有從量和從價兩種方法。從量的計算方法如：愛荷華州規定生產風能和其他可再生能源，可以按照0.015美元每千瓦時進行稅收抵免。從價的計算方法如：太陽能和風能系統及生物燃料的生產者，其能源資產可以享受100%的稅收免除政策。類似的規定還見于路易斯安那州、密蘇里州和猶他州的立法。

（二）美國地方稅中的能源激勵措施

美國各州能源稅收激勵措施的范圍因地而異，風能、太陽能、地熱能、生物質能的稅收激勵比較多見。聯邦級別的可再生能源稅收激勵措施有60多項，而州級別的激勵措施約有860項。西部各州如俄勒岡州、亞利桑那州、新墨西哥州、蒙大拿州和科羅拉多州，綠色科技的稅收激勵措施最多；密歇根州、馬里蘭州、紐約州的稅收措施也比較豐富；除特拉華州和哥倫比亞特區之外，其他各州均在不同程度上規定了可再生能源的稅收激勵措施。有28個州還規定了能源效率的稅收激勵措施[3]13。

美國各州鼓勵利用可再生能源和提高能源效率的稅收激勵措施主要有：

1.財產稅（property tax）

亞利桑那州實行可再生能源財產稅減稅政策，從事推廣或者進行可再生能源制造業的，可以享受最高75%的財產稅減免，納稅人必須是可再生能源或者生物能源的不動產所有者。生物質能財產稅減免政策將于2023年12月31日到期。該州還對能源效率和可再生能源設備免稅。加利福尼亞州規定，任何安裝了具有獨立收集、儲存、分配太陽能的太陽能系統或在現有物業上安裝了該系統的建筑，其所有者或者該類建筑的第一手購買商均可以就其成本的75%-100%享受該財產稅的稅收免除。愛荷華州規定，風能和地熱能生產總收入的3%可以享受財產稅的稅收抵免。內華達州規定，在住宅、商業建筑或者工業建筑安裝太陽能、地熱、固體廢物、水電等可再生能源系統以及用于該建筑的溫控、冷熱水和發電的，對其房屋所有人可以免征財產稅。此外，該州各大城市可以向所在地可再生能源和能源效率技術的所有者提供財產稅的融資選擇方案。符合LEED認證的能源效率綠色建筑的所有者，可以享受25%-35%不等的財產稅減免。愛荷華州還規定了風能設施凈購置成本的財產稅評估政策。根據該政策，風能轉換設施的所有者可以根據該設施的凈購置成本（net acquisition cost），書面申請地方政府評估人員對購置成本作出財產稅方面的評估認定。財產稅上認定的購置成本在第一評估年度為零，隨后每年按凈購置成本的5%遞增，在第七年時將達到30%。

2.所得稅（income tax）

亞利桑那州規定，安裝電動汽車充電網點、在住宅安裝太陽能熱水管道的納稅人可以就其建設費用享受州個人所得稅100%的稅收抵免；住宅安裝太陽能設備的，可以就其安裝費用享受個人所得稅25%的稅收抵免；改造現有木壁爐達到合格標準的，其全部費用可以享受該州個人所得稅的稅收抵免。愛荷華州對符合要求的風能設備發電的所有者，采取每千瓦時0.01美元的所得稅稅收抵免；生物柴油零售商等所得稅納稅人，采用每加侖0.045美元的稅收抵免；乙醇燃料的銷售商，其所得稅享受0.04美元-0.08美元每加侖的所得稅抵免。

3.銷售稅（sales tax）

亞利桑那州規定，安裝環保技術設備的，可以享受銷售稅100%的稅收減免；加利福尼亞州規定了綠色生產設備可以享受100%的銷售稅減免；愛荷華州規定，水電、太陽能或風能設備或者其他用于該類設備制造、安裝或者建設的材料，其購買者均可以享受100%的銷售稅稅收減免；生物柴油混合燃料的購買者可以享受每加侖0.02美元的銷售稅稅收返還。

4.營業稅（business tax）

華盛頓州規定，對太陽能制造商提供營業稅43%的稅收減免。該州還規定，風力發電、太陽能等照明或者電力企業稅的納稅人為鼓勵業主利用其可再生系統產生的電力而支付給業主的激勵費用，可以享受100%的營業稅稅收抵免，其年度稅收抵免不得超過其年度到期應納稅的電力銷售額的0.5%或10萬美元。

5.消費稅（exercise tax）

南達科他州規定，對于太陽能、風能、地熱能或者生物質能等可再生能源發電設施的承建合同方，給予100%的消費稅稅收返還。該州法律規定，大型風力發電設施的所有人，可以享受45%-55%的消費稅、使用稅和營業稅稅收返還。

三、美國能源稅收激勵制度立法的啟示

（一）能源稅收激勵遵循稅收法定原則

美國法律有著鮮明的“立法在先，行事在后”的立法風格，能源稅收立法概莫能外。如前所述，美國的聯邦稅制和地方稅制在制度層面明確界定了能源稅收優惠制度的主體、條件和稅率等，在時間層面對各類稅法調控措施做了時效上的規范，使得稅收措施能夠跟隨國家能源、經濟和環境保護政策目標的變化而作出相應的調整。通過稅法不斷的更新和及時的修正，稅法調整的社會關系的范圍也在發生精確變化。如在20世紀70年代，當交通和住宅領域的能源消費成為制約能源節約目標實現的兩大瓶頸時，美國國會制定、卡特總統簽署頒布了1978年《能源稅法》（The Energy Tax Act of 1978），該法修正了1954年《國內收入法典》的部分內容，確立了新的稅收激勵措施，對住宅和交通領域進行稅收干預，以實現節約能源的目標[4]。與此同時，該法提供住宅的聯邦能源稅收抵免，規定了聯邦“油老虎”（gas guzzler）汽車的銷售征收消費稅[5]，采用稅收抵免鼓勵太陽能和風能技術的轉化等[6]。其后，由于《能源稅法》提升能源效率的效果有限，2005年《能源政策法》（The Energy Policy Act of 2005）作為1986年IRC的修正，對IRC系列條款做了新的補充規定，確立了更有針對性的稅收優惠政策，鼓勵采用先進技術，提高稅收激勵水平。此外，IRC第38章第4611條、第4612條之規定在1980-2008年之間也曾被多次修改[7]。2015年修正后，該法規定，購買、消費、儲存、出口原油的，征收每桶9.7美分的有害物質超級基金融資消費稅；石油泄漏責任信托基金的融資消費稅的稅率以2017年1月1日為界限，在此之前為8美分每桶，此后按照9美分每桶征收。

（二）能源稅收激勵的多元立法模式

美國能源稅收相關立法按其內容可以分為能源稅收立法和能源綜合立法兩大類。

第一類是能源稅收立法。能源稅的專門立法主要有1978年《能源稅法》、1980年《原油暴利稅法》（The Windfall Profit Tax Act of 1980）和《國內收入法典》。能源稅的專門立法在內容上相互銜接，并隨能源、經濟和環境問題的發展而作出相應調整。如在1978年，為了促進個人和企業參與能源節約和新能源科技，個人首次享有300美元的節能稅收抵免，如果加上太陽能、風能和地熱裝置，個人最高可以享受2200美元的稅收抵免；企業能源投資額的10%也可以進行抵免。1980年，針對美國能源問題，國會再次制定新法，將1978年的稅收抵免范圍從住宅和企業拓展到財產領域[8]。

第二類是能源綜合法中的稅收規定。如《綜合預算協調法》（The Omnibus Budget Reconciliation Act of 1990）、《能源政策法》（The Energy Policy Act of 1992）、《工作和工作激勵改進法》（Work and Work Incentives Improvement Act of 1999）、《工薪家庭減稅法案》（Working Families Tax Relief Act of 2004）、2005年《能源政策法》等。其中，2005年《能源政策法》是自2001年以來進行綜合能源立法努力的成果。受能源價格上漲和進口石油依賴的影響，該法旨在保障能源安全、環境質量和經濟發展。該法包含了大量與能源基礎設施、國內化石燃料、能源效率和清潔汽車、清潔汽車燃料等有關的稅收規定。2005年《能源政策法》之后，其他立法中的能源稅收政策逐漸增加，如《增稅預防和協調法》（Provisions in the Tax Increase Prevention and Reconciliation Act）減少了石油和天然氣的稅收補貼；2006年《稅收減免和保健法》（The Tax Relief and Health Care Act）將本來即將失效的可再生能源條款進行了延展。2008年《食品、保護和能源法》（The Food， Conservation， and Energy Act）規定，通過攪拌機稅收抵免促進纖維素乙醇生產。2008年《緊急經濟穩定法》（Emergency Economic Stabilization Act，EESA）采用了大量能源稅條款以促進可再生能源生產、提高能源效率或鼓勵使用乙醇燃料和清潔交通工具?！毒o急經濟穩定法》通過提高油氣工業的稅收等方式來填補能源稅延展帶來的財政問題。2009年《美國復蘇與再投資法案》（The American Recovery and Reinvestment Act of 2009）增加了可再生能源、能源效率、清潔交通工具的能源稅收激勵措施[9]。

（三）能源稅收激勵制度服務于國情需要

美國的能源稅政策體系的形成并非一蹴而就，而是經歷了漫長的發展歷程。縱觀近一百年來美國能源稅收政策的發展歷史，美國能源稅收政策回應了該國不同時期的能源戰略、環境政策和經濟發展的要求，不僅作出了及時的修正，而且呈現出階段性的特點。1916年到1970年間，美國聯邦能源稅收政策側重于增加國內的石油和天然氣儲量和產量；20世紀70年代，由于大規模的財政赤字、環境問題、石油禁運和1973年以后的能源危機，以及隨后的1979年伊朗危機，決策者制定了促進替代燃料（包括酒精和非傳統燃料）和能源效率的政策。20世紀80年代，在里根執政的自由市場時期，政府反對運用稅法促進石油和天然氣開發、能源效率、可再生能源及非常規、可再生燃料的發展。盡管如此，石油和天然氣的主要稅收優惠政策并沒有消除，而是被縮減為1986年《稅收改革法案》的一部分。在20世紀90年代的“后里根時代”，1990年《綜合預算協調法》、1992年《能源政策法》、1999年《工作和工作激勵改進法》等法律運用了更多的能源稅激勵措施，頒布實施了一系列促進可再生能源、乙醇燃料、非常規燃料生產的法律政策。此外，稅收激勵規定在石油和天然氣行業也得到了較廣泛的運用。2000年以后，石油價格的上升促使了107屆和108屆國會進行綜合能源立法。在綜合能源立法的辯論和停滯過程中，能源稅收政策“促進可再生能源利用”的目標在《工薪家庭減稅法案》、《能源政策法》、《緊急經濟穩定法》、《美國復蘇與再投資法案》等一系列減稅和就業法案中得以實現。

（四）能源稅立法可以采取綜合模式

美國的經驗表明，要實現一個國家的能源獨立、應對氣候變化，需要充分運用能源稅收激勵措施。盡管排放權交易、碳稅政策和補貼等項政策得到廣泛的討論，但是在增加清潔能源產量、節約能源的目標體系下，稅收激勵措施發揮著不可替代的重要作用[3]12。美國稅收體系復雜性的根源于，美國聯邦政府、50個州、地方政府以及其他級別的政府都有權征稅，盡管這種多政府征稅制度存在雙重征稅之嫌，但是事實上是合法的[10]。不僅美國《國內收入法典》規定了多項可再生能源生產、加工、投資的聯邦稅收優惠措施，州稅制度也發揮著重要的作用，其體系包括州所得稅、營業稅、財產稅、企業稅和消費稅等多個稅種；既采用直接稅，又充分運用間接稅的調控方式；稅收優惠的主體既包括個人，又包括能源企業。這一現狀表明，能源稅收制度不僅可以表現為專門的稅種或稅收立法，還可以是基于優化能源結構、提高能源效率、保障能源安全目標之下的綜合型稅收制度。

（五）實施能源稅收激勵制度的局限和趨勢

從實踐效果來看，運用多稅種的激勵方式較好地推動了可再生能源科技的發展和能源效率的提高，但是，綜合型的能源稅體系也要應對現實的挑戰。其一，當受到一國財政或經濟發展的影響時，納稅人可被征稅的收入減少，對能源稅的關注也會降低，無論是中央稅還是地方稅，都會對稅收優惠的程度和范圍作出相應的調整[3]14。其二，雖然美國現行能源稅制度較好地促進了能源消費結構從傳統能源向清潔能源的轉變[11]，能源稅收激勵也會在一定程度上取得期望的效果，但還是存在資源配置效率的問題。能源價格反映其稀缺程度，制定稅收激勵措施不能干擾能源價格形成機制，應當從稅收中性原則出發，尊重價值規律[6]864-869。其三，為實施《國內收入法典》，行政部門依據該法典制定了大量的行政法規，這一現狀導致行政管理的成本過高，給經濟發展造成較大的負擔。稅法改革的下一個目標是簡化稅法的規定，消除不同稅收立法之間的沖突，進行稅收法律和法規的清理，以理順不同法律規定之間的關系，簡化計稅方法[12]?？偠灾喕愔平Y構、建立稅收優惠的長效機制、廣泛運用稅收激勵，是能源稅收法律制度不斷完善的方向。

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