因其他投資方增資導致長期股權投資由成本法轉權益法核算的會計處理研究

王學峰

（中國海洋大學，山東青島　266100）

因其他投資方增資導致長期股權投資由成本法轉權益法核算的會計處理研究

王學峰

（中國海洋大學，山東青島266100）

結合案例討論了投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的情況下，《征求意見稿》和《正式稿》對投資方如何進行會計處理的問題。通過比較分析，《正式稿》中采用的模擬處置法更為合理，且可以實現和目前長期股權投資準則的趨同和等效，提高會計信息的可比性。

長期股權投資；增資；成本法；權益法

一、問題概述

近期證監會在上市公司年報檢查中發現，部分公司對因納入合并報表范圍的子公司引入新的投資者，造成上市公司喪失對原子公司控制權，進而使原子公司變為聯營公司的交易處理原則不統一，由于2014年修訂的《企業會計準則第2號—長期股權投資》及其應用指南中并未對這種交易的處理原則做出規定，未規范該類交易的會計處理，財政部會計司在《企業會計準則解釋第7號（征求意見稿）》（以下簡稱：《征求意見稿》）對投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的會計處理原則進行了規定并公開征求意見。

《征求意見稿》對該類交易在個別報表中會計處理方式引起了較大的爭議，財政部會計司在最終發布的《企業會計準則解釋第7號》（以下簡稱：《正式稿》）根據意見反饋對上述交易的處理原則進行了調整，本文將結合案例討論《正式稿》和《征求意見稿》對上述交易會計處理原則差異和各自的特點，并說明如何根據已生效的《正式稿》對該類交易進行計量。具體案例如下：

2015年1月1日，A公司支付1000萬元取得了B公司100%的股權（非同一控制下合并），當日B公司凈資產公允價值為900萬元，賬面價值為800萬元，公允價值與賬面價值的差異由一項固定資產導致，該資產賬面價值100萬元，公允價值為200萬元，尚可使用10年，無殘值。

2015年年末，B公司股本500萬元，全年實現盈利300萬元，可供出售金融資產價值上升100萬元，無其他導致B公司凈資產變動的事項，B公司凈資產賬面價值1200萬元。

2016年1月1日，C公司以3000萬元取得公司750萬股新發行股票，增資后B公司股本為1250萬元，其中：A公司500萬股，持股比例為40%；C公司750萬股，持股比例為60%。交易完成后A公司不再對B公司實施控制，但仍對B公司實施重大影響。

A公司和B公司按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，不考慮其他因素。

二、個別財務報表中的處理

《征求意見稿》的處理原則如下：首先，將原長期股權投資視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整；然后，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資按權益法調整后的金額之間的差額計入當期損益。

《正式稿》的處理原則如下：首先，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值之間的差額計入當期損益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整。

對比《征求意見稿》和《正式稿》的處理原則可以發現，針對該類交易財政部會計司使用了不同的處理思路。

根據《征求意見稿》，上述案例的會計處理如下：

首先，將原長期股權投資視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整：

借：長期股權投資——成本1000

貸：長期股權投資1000

2015年按照購買日凈資產公允價值持續計量的B公司凈利潤=300-（900-800）/10=290萬元：

借：長期股權投資——損益調整290

貸：盈余公積29

未分配利潤261

2015年B公司可供出售金融資產公允價值變動：

借：長期股權投資——其他綜合收益100

貸：其他綜合收益100

上述調整后，個別報表中長期股權投資賬面價值=1000+290+100=1390

按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額=3000×0.4=1200，應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資按權益法調整后的金額=1390×0.6=834，差額=3000×0.4-1390× 0.6=366：

借：長期股權投資——損益調整366

貸：投資收益366

上述處理后，A公司個別報表中長期股權投資賬面價值=1390+366=1756；影響當期利潤366元、其他綜合收益100、盈余公積29、未分配利潤261。

根據《正式稿》，上述案例的會計處理如下：

按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額=3000×0.4=1200，應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值=1000×0.6=600，兩者差額計入當期損益：

借：長期股權投資——損益調整600

貸：投資收益600

按照新的持股比例（40%）視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整：

2015年按照購買日凈資產公允價值持續計量的B公司凈利潤=300-（900-800）/10=290萬元

借：長期股權投資——損益調整290×0.4=116

貸：盈余公積29×0.4=11.6

未分配利潤261×0.4=104.4

2015年B公司可供出售金融資產公允價值變動：

借：長期股權投資——其他綜合收益100×0.4=40

貸：其他綜合收益100×0.4=40

上述處理后，A公司個別報表中長期股權投資賬面價值=1000+600+116+40=1756；影響當期損益600、盈余公積11.6、其他綜合收益40、未分配利潤104.4。

三、差異及分析

對比《征求意見稿》和《正式稿》針對上述案例的會計處理可以看出，兩種會計處理方式下長期股權投資在個別報表中的價值相同，差異體現在對投資收益的處理方式。從本質而言，《正式稿》采用了模擬處置法，在個別報表中，對應股權比例的下降部分視為對享有的新增投資者投入凈資產的對價，而在《征求意見稿》中使用權益法進行了處理。兩種不同的處理思路，導致了對投資收益的計算不同。

在《正式稿》中，其會計處理模式可以按照以下交易模式理解：2016年1月1日，A公司首先以3000萬元向B公司增資，增值后A公司持股比例為100%，然后以3000萬元的價格向C公司處置60%的股權。在個別報表中長期股權投資以成本法計量，處置前A公司長期股權投資賬面余額=1000+3000=4000，處置部分的賬面價值=4000×0.6=2400，處置部分收到對價為3000萬，故投資收益=3000-2400=600。

《討論意見稿》中，其會計處理模式類似于合并報表中使用的模擬權益法：2016年1月1日，A公司長期股權投資使用權益法核算其賬面價值=1000+290+100=1390。在增資后，B公司新增凈資產歸屬A公司部分=3000× 0.4=1200，權益法下需調增長期股權投資1200萬元，同時A公司付出對價價值為1390×0.6=834，上述差額=366，計入當期損益。

兩種會計處理方式不影響長期股權投資期末價值的計量，但對損益的處理方式截然不同。筆者認為，《正式稿》的會計處理原則有利于實現企業會計準則的持續趨同與等效：首先，《企業會計準則第2號—長期股權投資》規定，對于控制情形下，投資方長期股權投資以成本法計量，所以使用模擬權益法與現行長期股權投資準則對后續計量的原則不符；其次，《企業會計準則第2號—長期股權投資》第15條第二款規定了投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制但仍可以共同控制或施加重大影響情況下處理原則，《正式稿》采用了與發生處置交易相同的處理原則，有利于實現長期股權投資計量方法的等效，提高會計信息的可比性。

四、結論

本文結合案例討論了投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的情況下，《征求意見稿》和《正式稿》對投資方如何進行會計處理的問題。通過比較分析，《正式稿》中采用的模擬處置法更為合理，且可以實現和目前長期股權投資準則的趨同和等效。

［1］財政部.企業會計準則解釋第7號（征求意見稿）［R］.2015

［2］財政部.企業會計準則解釋第7號［R］.2015

［3］財政部.企業會計準則第2號—長期股權投資［R］.2014

［4］財政部.《企業會計準則第2號—長期股權投資》應用指南［R］.2014

［5］International Accounting Standards Board.IFRS Standards 2016RedBook［M］，London:IFRSFoundation，A131-A180

［6］PKF International Ltd.IFRS 2016:Interpretation and Application of International Financial Reporting Standards；Journal ofEconometrics［M］，NewYork:Wiley，308-360

［責任編輯：王鳳娟］

F275.15

B

1009-6043（2016）010-0118-02

2016-09-13

王學峰（1978-），中國海洋大學項目管理學碩士研究生。研究方向：成本管理。