財務報表、內部控制審計意見及自我評價披露研究

馬玉紅

一、上市公司相關審計與評價報告意見總體情況分析

（一）財務審計報告意見

《審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》規定，注冊會計師應當就財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并實現公允反映形成審計意見。對上市公司財務狀況發表財務審計意見是注冊會計師的主要工作，根據2009年至2014年財務審計意見分析，我們可以看出，標準無保留意見的比例占總審計意見的90%以上，且數量在逐步增加，絕對數量從2009年1656份增加為2014年2569份主要是由于隨著相關部門的對信息披露的監管力度增大，促使上市公司不斷提高其經營管理能力，也提高了其財務信息披露質量，出具標準審計意見的數量隨之增加。非標準審計意見除了2012年有所增加之外，基本呈現下降趨勢，其中帶強調事項段的審計意見占非標意見的絕對比例，說明審計師更傾向于出具帶強調事項段的審計意見，一方面反映了審計師的謹慎態度，另一方面反映了審計師更愿意出具較輕的帶強調事項段審計意見來替代出具保留意見和否定意見。2009年至2014年審計師沒有出具過否定意見，說明上市公司還沒有較明顯的會計政策運用的不合理與明顯的舞弊行為，但是無法表示意見的數量絕對值沒有下降，說明外部審計遇到的無法出具審計意見的事項在不斷的變化，也說明整個審計工作的開展遇到一些新問題。

（二）內部控制審計意見

根據《企業內部控制審計指引》的要求，審計師應當就內部控制是否存在重大缺陷發表審計意見。如果審計師根據收集的審計證據得出結論認為內部控制存在重大缺陷，或者難以就內部控制是否存在重大缺陷收集充分適當的證據，那么審計師應當在內部控制審計報告中發表非無保留審計意見。由于2009年和2010年沒有強制要求披露內部控制審計報告，所以嚴格意義上來說，2009年和2010年對內部控制的評價報告叫做內部控制鑒證報告。根據2009年至2014年內部控制審計意見分析，我們可以看出，近五年公開披露出具內部控制審計報告的公司數逐年上升，從2009年的627家逐年上升為2070家比例呈現直線上升趨勢，這與我國政策要求的逐步分批對內部控制進行評價的要求有關，但是也反映了上市公司對內部控制評價的重視程度在逐步的增加。其中，出具標準無保留意見的數量仍呈現絕對比例，占97%以上。但是，我們發現，隨著內部控制披露的不斷成熟，標準無保留意見比例在不斷的下降，從2009年的99.06%下降為2014年的95.94%，說明事務所對內部控制的評價越來越嚴格，對上市公司內部控制的缺陷與不足予以充分披露。與此同時，不僅非標準意見的內部控制審計意見絕對數量在逐步增加，從2009年的3份上升為2014年的82份而且非標意見的內部控制審計意見的比例也從2009年的0.48%上升為2014年的4.06%。在內部控制審計的非標意見中，審計師更加傾向于出具帶強調事項段的無保留意見，其數量占非標意見的絕對比例。這是由于審計師在評判內部控制評價中，更愿意采用強調事項段來提醒使用者關注企業的內部控制評價效果，這種方式既能夠保持足夠的嚴謹性，也不至于使公司難以接受。在非標意見中，審計師出具的否定意見僅次于帶強調事項段的審計意見。由于內部控制的評價本身不存在無法獲取審計證據的情況，出具保留意見和無法表示意見的情況很少，如果發現內部控制存在著一定的缺陷，可以直接對其持否定意見。從數據中可以看出，2014年內部控制審計意見否定意見21份比2012年的4份曾加18份說明審計師對內部控制評價標準越來越嚴格。

（三）內部控制自我評價報告分析

內部控制自我評價，要求管理層根據公司切實情況對內部控制的設計和運行進行評價，發表書面評價意見并以報告形式出具的一種書面文件。可以認為，2009年我國內部控制自我評價制度開始規范化，隨著近幾年職能部門對公司內部控制評價要求的不斷深入。整體來說，2009年至2014年內部控制自我評價從簡單公布披露數量到詳細披露內部控制缺陷類型，管理層對內部控制的自我評價有了質的飛躍。2009年至2014年披露內部控制自我評價披露總數從2009年的1108家上升2014年的2586家，披露比例從62.85%上升為98.29%，上升了35.44%，披露比例直線上升，而未披露公司數越來越少，除去連續虧損，重組等特殊事項以外，絕大多數公司都能夠完全按照《內部控制配套指引》的要求，進行強制披露。

綜合分析可以看出：一是隨著我國內部控制評價體系的建立，內部控制自我評價逐步完善，上市公司能夠積極響應國家政策的要求，公開披露內部控制運行效果，也不斷的促使上市公司完善內部控制運行的合理性。二是由于2009年月1日才開始執行內部控制評價制度，2009年至2014年內部控制自我評價經歷了一個非常明顯的變化。這也說明了國家政策的強制要求對上市公司有了威懾作用，但是我們還發現，到2014年，還是有45家上市公司未披露內部控制自我評價報告，排除一些重組、兼并等客觀原因以外，還沒有完全達到100%的披露。

二、財務審計意見、內部控制審計與內部控制自我評價的比較分析

（一）財務審計意見與內部控制審計意見的比較分析

1.審計目標的不同，導致出具審計意見的標準不同。國際審計準則ISA 200第2條規定，財務報表審計的目標是審計人員對財務報表是否在所有重大方面按適用的財務報告框架編制發表意見；美國審計準則公告“獨立審計人員的職責和職能”第1段明確規定：財務報表審計的一般目標是財務報表在所有重大方面是否按照公認會計原則公允反映了公司財務狀況、經營成果和現金流量。這可以看出，財務報表審計目標在于對財務信息是否存在重大錯報發表審計意見。同時，ISA 700“整套一般目的財務報表的獨立審計人員報告”第6條強調，審計意見用詞必須包含“給出真實公允印象”或“公允反映”。所以，財務報表審計意見的發表，主要是對“公允性”進行評價，審計的標準的重點放在“重大錯報”上。然而，內部控制審計的審計目標有所不同。PCAOB在AS5第3段規定，財務報告內部控制審計的目標是對公司財務報告內部控制的有效性發表意見。由此可見，財務報告內部控制審計的目標是“有效性”。PCAOB在AS5第3段同時進行了說明，如果存在重大漏洞，公司財務報告內部控制是無效的。因此，注冊會計師必須計劃并執行審計，以取得在管理層評估日被審計單位內部控制是否存在重大缺陷的證據。由此可見，判斷財務報告內部控制是否有效的重要依據是“重大缺陷”。正是由于財務報表審計目標體現為“公允性”，而內部控制審計目標體現為“有效性”，所以導致審計的標準從關注“重大錯報”到“重大缺陷”。財務報表審計意見的出具依據公允性，對財務信息的重大錯報進行程度分類，從而出具相應的審計意見。而內部控制審計通過對有效性的判斷發現內部控制的缺陷程度，從而反映內部控制的運行狀況。所以導致其審計意見的內涵有較大差別。值的注意的是，當審計師認為內部控制有效時，財務報表審計中也要對內部控制有效性進行評價，從而開展風險評估程序。這種對內部控制有效性的評價，與內部控制審計的內容有所重疊，但是財務報表審計并不對內部控制進行評價。這也說明，二者雖然存在在審計目標以及標準中存在差異，但是在具體審計過程中，也會有一定的交叉，不能把兩者明確的分開。

2.對財務報告內部控制評價的不一致，導致出具非標準審計意見的差異。財務報表審計意見劃分為五種類型，分別為：標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見以及無法表示意見。而內部控制審計意見只有四種，分別為：標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、否定意見以及無法表示意見，比財務報表審計少了一個保留意見。注冊會計師不能出具“保留意見”的內部控制審計報告，主要是因為內部控制審計在對內部控制的有效性評價時，會存在一定的主觀性從而難以評估，因此不能對內部控制的有效性做出過于樂觀的評價，否則會增加審計風險。這里值得注意的是，由于審計指引中明確規定內部控制審計意見中沒有保留意見類型。由于財務審計開展得較早，且實踐過程較為成熟，相對于剛剛強制實施不久的內部控制審計，由于相關規定的貫徹與實施的不同，也成為了審計師在出具財務審計和內部控制審計意見的區別。

（二）內部控制審計意見與內部控制自我評價結論的比較分析

1.評價范圍以及對象有所不同。內部控制自評結論是針對企業所有內部控制運行進行的評價，關注公司的管理層、人力資源部門、銷售與采購部門、財務部門等一系列流程部門內部控制系統的建立與運行狀況。而內部控制審計的對象則是企業財務報告層次的內部控制，側重于對外報告范圍內的內部控制運行狀況，由于自評報告針對的是企業所有的內部控制，而內部控制審計針對企業財務報告內部控制，同時如果審計師注意到企業非財務報告內部控制存在重大缺陷，也需要在審計報告中予以說明。雖然兩者都是對內部控制的有效性發表意見，但內部控制自我評價的評價范圍要比內部控制審計的范圍廣泛，其本身還是通過評價過程來完善內部控制運行機制，提高內部控制運行效果。

2.評價主體的不同導致評價結論的不一致。內部控制自我評價報告的主體為公司的董事會，由董事會根據內部控制運行狀況出具評價結論，一般分為有效和無效兩種。隨著對內部控制自我評價的改善，如果認為自身內部控制存在著缺陷，《企業內部控制評價指引》也要求董事會披露內部控制缺陷的內容，使內部控制評價更加細化。內部控制審計意見是審計師對財務報告內部控制有效性的判斷，主體為外部的注冊會計師事務所，由聘請的審計師出具相應的審計意見，根據內部控制的實際運行狀況進行風險評估，識別公司內部控制缺陷的影響程度，從而出具四種類型的審計意見。不同類型內部控制審計意見的判斷標準是財務報告內部控制是否存在重大缺陷和審計范圍是否受到限制。內部控制自評結論類型包括有效和無效兩種情況，判斷標準是內部控制是否存在重大缺陷。根據評價指引的規定，董事會的內部控制自我評價結論是對內部控制是否存在重大缺陷的判斷，對不存在重大缺陷的情形，出具評價期末內部控制有效的結論；而對存在重大缺陷的情形，不得作出內部控制有效的結論，并需描述該重大缺陷的性質及其對實現相關控制目標的影響程度，以及可能給公司未來生產經營帶來相關風險。

因此，內部控制審計和自我評價的判斷標準具有較強的一致性，只是內部控制審計意見僅針對財務報告內部控制，而內部控制自我評價結論則針對企業內部控制，范圍更廣。區分內部控制審計意見與內部控制自評結論的關鍵是比較財務報告內部控制與非財務報告內部控制的差異。根據基本規范和審計指引的規定，內部控制的目標是“合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。”而財務報告內部控制的目標則是“合理保證財務報告及相關信息真實完整、資產安全”。同時，審計指引還進一步提出，“用以合理保證資產安全的內部控制，可能涉及合理保證經營效率和效果、經營管理合法合規的內部控制，”即財務報告內部控制與非財務報告內部控制存在一定程度的交叉，兩者如何區分并沒有相應的準則予以明確界定，而主要是依靠審計人員的職業判斷。