營改增后續行業征管層面問題研究

◎文/劉 群 牛 麗 王傳成

營改增后續行業征管層面問題研究

◎文/劉 群 牛 麗 王傳成

本文結合2016年5月開始實施的四大后續行業營改增的實踐，從六個層面分析了營改增全面擴圍后面臨的現實征管難題，并在此基礎上，從夯實征管基礎，促進征管措施規范化；優化稅收征管環境，強化部門協作；著力解決營改增全面擴圍面臨的征管難題三個方面，多層次、全方位論述了加強和改善營改增后續行業稅收征管的政策思路和對策建議。

營改增；后續行業；稅收征管

一、營改增全面擴圍面臨的現實征管難題

（一）稅率檔次較多，區分管理難度加大

在營改增試點之前，增值稅稅率分別為0、13%、17%，在近年全面推進營改增試點后，增值稅稅率的設定，由原先的三檔增加到現在的五檔，即0、6%、11%、13%、17%。隨著營改增的整體全面推進，多檔次稅率設定盡管兼顧了不同試點行業的稅負水平及進項抵扣的不同情況，但在實際征管操作中，稅率檔次過多引發的矛盾逐漸顯現：一是如何快速和準確地將納稅人劃分并適用不同的稅率，對稅務機關管理人員的業務水平提出了更高的要求；二是目前企業跨行業經營與捆綁銷售的情況非常普遍，有時一筆收入對應多檔稅率，究竟應當按哪種稅率征收稅企意見無法統一，從而給企業帶來操作上的困惑。多檔不同稅率的設置也極易造成納稅人不合理的稅收籌劃，隱匿高稅率收入，轉而虛增低稅率收入，不同程度地增加納稅人逃稅的動機與機會，由此形成的征管漏洞將給稅收征管帶來很大的矛盾與困難。

（二）跨營改增時間節點的工程項目稅務處理較為復雜

天津市很多建筑和房地產開發企業反映，由于房地產業和建筑業都具有工程量大、工期長的特點，很多建設項目跨越多個年度。對于跨年度建設項目，特別是跨營改增時間節點的建設項目，如何適用增值稅政策，可能對企業稅負造成較大影響。例如，部分建筑安裝企業提出，在實施營改增

之前，建筑安裝企業會按照合同約定的付款時間或工程完工比例，確定工程款收入并繳納營業稅。由于建設方與施工方對工程進度的確認往往并不一致，導致施工方經常會在建設方并未實際付款的情況下先行繳納稅款，待實際收款時再開出發票。按照目前國稅總局有關文件精神，目前已交營業稅的收入最遲要在2016年年底前開票，鑒于建筑施工企業施工周期很長，實際收款時間很可能晚于這一最后期限。屆時企業為順利開票，只能再繳納一次增值稅，然后去地稅局申請退還已繳納的營業稅。這種方式在實際操作中難度較大，容易造成企業重復納稅。另外在增值稅實際征管實踐中，國稅部門要求企業做到資金、合同、發票“三流”一致，但在營改增后續行業中，存在很多特殊業務，無法達到這一要求。例如建筑行業的PPP模式，客觀上存在付款方與受票方不一致的情況。諸如此類的問題在改革前后的稅務處理比較復雜，一方面增加了企業的財務管理負擔和稅收遵從成本，另一方面也給稅務機關的征收管理帶來了較大的壓力。

（三）營改增抵扣項目范圍尚未明確

目前，營改增具體實施方案雖然已經公布實施，但對于營改增后進項抵扣范圍的規定還不夠詳細和具體。進項抵扣范圍對企業營改增后稅負影響非常大，導致企業難以獲取清晰的政策預期，給企業生產經營帶來一定的負面影響。例如，天津市部分房地產企業財務人員提出，房地產開發企業通過出讓或轉讓取得土地使用權，在繳納土地出讓金的同時，往往需要一并繳納配套費等費用，這部分費用是否能夠納入抵扣范圍，政策沒有明確的規定。再如，金融行業企業利息支出包括同業拆借利息支出、儲蓄利息支出和其他利息支出等，是否允許利息支出全額抵扣，將會對金融行業營改增后的稅負造成較大影響。

（四）實施營改增后某些行業部分成本項目難以取得抵扣憑據

按照增值稅相關政策規定，可抵扣稅額的計算必須以特定票據為依據。但是對于一些支出項目，納稅人很難取得相應抵扣票據。例如，建筑業勞務費用支出、部分建筑材料采購支出，金融業中非銀行金融機構向自然人高息吸儲的利息支出，房地產開發企業支付給被拆遷人的拆遷補償支出等項目，都難以取得增值稅抵扣憑證。但是這部分支出在三大行業的進項中占有相當的比例，如果無法進行抵扣，必然導致相關企業稅負上升。

（五）金融行業營改增未能完全解決金融業重復計稅的問題

不少金融界業內人士反映，這次營改增改革對銀行業主要收入的征收方式與之前營業稅制非常相似，對商業銀行收入的 “重頭”——貸款利息收入，仍然是按照毛利息而非凈利息征稅，不允許利息支出進行抵扣，對直接收費的金融服務全額征收，對金融同業往來收入利息收入免征增值稅（此前免征營業稅）；對金融商品轉讓按交易收益繳納增值稅，且賣方不可開具增值稅發票。利息支出不允許作為進項抵扣，由于增值稅稅率較以前營業稅高出1%，在銀行業主要收入征稅方式與營業稅時代基本相同的制度設計下，如果進項抵扣不夠充分，極有可能加重而非減輕銀行業稅負，不符合行業稅負只減不增的設計初衷。

（六）生活服務業營改增后稅收管理難度增大

目前，我國生活服務業主要包括餐飲、住宿、洗染、教育、家政服務、旅游以及各類代理業等多種業態，具有經營者分散、直接面對最終消費者、以人工為主要成本開支的特點，導致實施營改增后面臨諸多難題亟待解決：一是一般納稅人進項抵扣存在較大難度。由于人工費用成本在生活服務業中占比很高，而現行增

值稅制度沒有設置單獨的人工費用抵扣項目，美容美發等部分行業人工支出占比甚至達到70%～80%，不抵扣人工成本，營改增后勢必導致稅收負擔出現大幅度上升。而生活服務業小規模納稅人由于實行核定征收的方式，征收率為3%，稅收負擔降低較多，兩相對比之下，很容易引發攀比和偷逃稅問題，增大了稅收征管的難度與工作量。同時，由于生活服務業大部分是向小規模納稅人購進產品、原材料和服務，只能取得增值稅普通發票，無法抵扣該部分進項稅額。二是生活服務業市場主體財務會計核算水平普遍較低，財務核算制度不健全，很難適應整個行業實施營改增后會計科目增多、核算要求大幅提升、發票管理更加規范的形勢需要，由此需要加大財務人員的技能培訓和管理系統及設備支出，這將加重企業負擔。三是稅務機關征收管理難度進一步增大。生活服務業稅收轉為國稅機關征收后，由于其市場主體數量遠高于其他三個行業，在人力資源基本不變的情況下，工作量成倍增加，需要在短時間內將數量龐大的納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人，確定查賬征收與核定征收、定額征收或定率征收的征管方式，需要搜集海量的經營數據和征管資料，國稅機關在相對缺乏行業管理經驗的情況下，無疑更進一步加大了稅收管理難度。

二、加強和改善營改增后續行業稅收征管的政策思路和建議

（一）夯實征管基礎，促進征管措施規范化

1.完善征管基礎信息。要把移交信息的核對、甄別和補充作為一項長期性的工作來抓實抓好，不能移交完畢即束之高閣。可以采取國地稅聯合辦公、加強與相關部門的信息比對、現場實地核查等方式，對稅種鑒定、發票管理等戶籍登記信息進行全面的梳理、比對和分析，甄別真偽，剔除垃圾信息，并對空白項與錯誤項進行修訂補充和完善，進一步提高征管基礎信息質量。

2.規范納稅人申報信息。一是強化對納稅人申報信息包括納稅申報表及財務報表等相關附表的填報培訓，盡可能杜絕空白、異常和疑點報表，提高報表申報質量，從源頭上降低錯誤信息、垃圾信息的錄入機率。二是加強對一般納稅人進項抵扣的審批和監控。進一步強化事后監控分析，特別是重點加強對大額抵扣項目和進項抵扣稅額過大企業的監督檢查，對違規抵扣的，及時責令企業作進項轉出。同時加大納稅輔導力度，促使其取得規范的抵扣憑證，按時進行抵扣，正確核算銷項稅額和進項稅額。

3.加強多部門聯合征管力度。隨著金稅三期工程的全面上線，國地稅機關必須加大信息化投入力度，做好系統對接前的軟硬件升級準備工作。同時，由于全面實施營改增涉及到多個行業增值額以及進出口額的確定，要注重多部門與跨行業的橫向聯動，實現稅務、工商、海關、銀行、公安等系統數據的聯網，構建第三方信息數據共享機制，提高數據利用效率，形成稅源監控的整體合力。通過綜合數據比對，對試點行業資金和票據流的有效監控，實現對行業納稅人的全面監管，大幅提升稅務部門的服務能力和辦事效率，提高納稅人滿意度，最大限度減少偷逃稅和稅款流失。

（二）優化稅收征管環境，強化部門協作

1.加強內外部協調協作，探索建立新型國地稅分工協作關系。營改增政策的實施，對國地稅之間的協調協作注入了新的要素。國稅部門應主動加強與地稅部門的協調協作。進一步完善探索國地稅辦稅服務廳合署辦公機制，全面提升國地稅合作水平，實現國地稅服務無差別化，構建 “前臺一家受理、后臺分別處理，限時辦結反饋”的服務模式，既可減輕國稅

部門的征管服務壓力，又可極大程度方便營改增納稅人。整合12366納稅服務資源，建立統一的稅收信息數據庫，實現稅收信息共享，最大限度地降低稅收成本，提高稅收征管和納稅服務水平。

2.強化后續管理和風險排查，防范執法風險。積極組織開展營改增試點行業調研，熟悉行業的基本生產經營情況及業務特點，探索建立營改增風險防控機制，完善營改增稅收風險崗位責任體系，及時發布風險警示，防范可能出現的虛開增值稅專用發票、隱瞞銷售收入等逃騙稅行為。對重點稅源企業要逐戶調查摸底，對兼有營改增業務的混業經營企業，重點調研營改增業務的經營模式、占比大小等內容。注重數據分析，全方位、多角度地剖析試點行業和企業的經濟稅收情況，采集補充信息數據，建立稅收大數據庫，深化數據增值應用，探索建立符合實際的營改增行業管理模型，提高征管質效。

3.對稅負升高企業給予財政補貼。隨著營改增改革的全面推進，試點企業成倍增加，由于各行業成本結構與現行抵扣政策等諸多原因，導致部分行業的企業稅負上升的情況仍然會存在。建議適時出臺營改增過渡配套政策，給予相關企業虧損補貼，努力使企業合法合理利益不受到損害。補貼的辦理應盡可能簡化程序，提高效率，及時解決企業資金周轉問題，促進企業健康發展。

4.加強營改增日常管理和政策效應評估工作。營改增試點以來尤其是2016年后續四大行業納入試點范圍以后，對增值稅管理推出了新的更高要求。因此，必須要做好營改增的征管基礎工作，一方面，細化營改增的應稅服務口徑，建立行業與應稅品目的匹配目錄，統一界定營改增試點業務的邊界和范圍，由于目前新興業態層出不窮，這就要求稅務部門密切關注，不斷跟蹤各行業試點的最新情況和問題，廣泛收集仍存在模糊界定的應稅服務，重新整理并及時更新 《增值稅應稅服務范圍注釋》。在政策存在相對滯后性無法窮盡列舉的前提下，可通過服務的目的、性質、對象以及手段等不同角度做出區分與甄別。另一方面，加強營改增政策效應評估工作，建議國稅總局抽調省級國地稅部門的精干力量成立相應的組織機構，對營改增行業特別是新納入試點范圍的四大行業的營改增政策的實施進行跟蹤調研，開展政策效應分析，為后續政策的修訂與完善提供對策與建議。同時，進一步完善營改增工作的考核評估體系，優化考核指標，細化考核標準，加大考核考評力度，推動營改增政策的全面貫徹落實。

（三）完善健全營改增政策制度設計，著力解決現實征管難題

1.減少稅率檔次，適當降低增值稅基本稅率。增值稅是一個運行相對復雜的稅種，在稅率設計上既要考慮納稅人對稅收負擔的承受能力，不至于因增值稅的稅率水平而影響納稅人的正常生產經營；同時，也要考慮在目前地方稅體系尚未完善健全的情況下，過低的稅率對財政收入的影響。盡可能避免因稅率檔次過多而增加稅收征管難度，影響納稅人的稅收遵從度。因此，建議在后續行業營改增全面擴圍過程中，未來應當逐步減少增值稅稅率檔次，適度降低增值稅基本稅率。對現行增值稅稅率作出適當的簡并和調整，僅保留一檔基本稅率和一檔優惠稅率。政府對需要鼓勵或刺激發展的部分行業，不必通過設置更多的低稅率達到降低稅負的目的，可以考慮通過增值稅即征即退或先征后退等優惠政策給予支持。這樣有利于消除行業歧視，促進不同行業之間的公平競爭。同時，也有利于方便稅務部門征管，節省征納雙方的成本，降低稅收執法風險，最大限度地壓縮納稅人利用不同檔次稅率高低不同的差別，尋找征管漏洞偷逃稅的空間，減少國家稅收的流失。

2.設立營改增過渡期，合理消化以前項目。建議在全面實施營改增的同時，給予房地產和建筑行業的企業一個比較合理的政策過渡期。對建筑工程施工時間跨度較長、剛好處于營改增時點上的尚未完工的項目如何征稅，以及對在建、在售房地產項目營改增前后達到稅負平衡進行充分考慮和詳細規定，最大程度消除營改增對建筑業和房地產業經營造成的負面影響。建議對營改增實施前已經開工的項目，繼續實施營業稅政策，直到項目完工結算；對營改增實施后開工的項目，則按照新的稅收政策處理。同時，對于已繳納稅款的開票期限問題，建議對已經繳稅的收入部分，取消開票的截止期限，對于企業已經繳納營業稅的收入，允許其隨時開具增值稅普通發票。另外，對于建筑業等行業存在的無法滿足資金、合同、發票“三流”一致的問題，建議明確對于此類問題的具體征管要求，確保稅收管理工作的順利進行。

3.進一步明確相關行業進項抵扣范圍，確保稅制公平。合理確定進項抵扣方式和范圍。結合房地產企業普遍實行預售（增值稅銷項在前、進項在后）的特點，合理明確銷售不動產增值稅的征收和抵扣方式，并將房地產企業繳納的土地出讓金、行政性收費、融資成本（貸款利息）等納入增值稅抵扣范圍。同時，要明確進項稅額抵扣范圍，明確對一些特殊進項的處理辦法，確保稅制公平。由于營改增導致建筑業稅負可能增加，建議稅制設計應充分考慮人工成本、河沙、水泥、混凝土、臨時水電費等項目如何進行抵扣的問題。同時，出臺相關優惠政策以降低納稅人的實際稅負，優惠政策重點向處于建筑行業末端的建筑勞務行業傾斜。另外，結合金稅工程的實施，盡快將高技術含量和高效率的憑證識別體系應用于增值稅征管，以適應全面營改增后增值稅進項抵扣驟增的情況。目前，增值稅已經具備了聯網比對的功能，因此應盡快將網絡發票納入營改增抵扣憑證列舉范圍，加大監管力度。

4.改進生活服務業營改增的政策設計，提升征管水平。首先，鑒于生活服務業人工成本占比較高的客觀實際，建議完善相關政策規定，允許生活服務業納稅人將實際發生的與生產經營直接相關且實際支付的工資、薪金、勞務費按照一定比例予以抵扣。同時，要進一步明確生活服務業可抵扣憑證的類別，除增值稅專用發票外，明確購進農產品取得的農產品銷售發票、海關完稅憑證等納入可以抵扣的范圍，使納稅人可以充分用足用好抵扣政策。其次，對生活服務業納稅人提供政策支持，鼓勵其購買稅控機具等必要設備和管理軟件等操作系統，允許該項支出稅前扣除并計算進項稅抵扣，做好增值稅核算的硬件基礎。健全和完善財務核算制度，強化對財務會計人員的培訓輔導，幫助其盡快熟悉和掌握營改增后的業務操作和稅務處理。第三，加強國地稅機關的雙向合作。一方面地稅部門將多年積累的生活服務業征管數據和經驗進行梳理分析，特別是營改增前的納稅情況等重要信息傳遞給國稅部門，使其掌握第一手的征管數據。另一方面，加強國地稅業務骨干的交流與合作，通過對生活服務業多年來的管理經驗進行分享，促進和提高營改增后生活服務業稅收征管水平有效提升。

5.完善對金融行業（重點是銀行業）營改增的制度設計，提高銀行業的競爭力。打通金融業與上下游企業之間的抵扣鏈條，降低金融業的稅收征管難度，提升征管質效。由于金融行業的特殊屬性，對于金融行業征收增值稅是國際性的難題。對于此次營改增試點的方案，由于實施時間比較倉促，很多業內人士認為，只是一個過渡性質的改革方案，還需要根據實際情況進一步修訂和完善。具體而言，改

革的重點是對于商業銀行核心業務只針對凈利息（利息收入扣減利息支出）征稅，同時允許進項抵扣，并允許銀行給從事金融中介業務的下游企業開具增值稅專用發票。對于直接收費項目 （中間業務）和出口金融服務，前者全額征收增值稅且允許全額進項抵扣，后者實施零稅率或免稅。對凈利息征收增值稅且允許全額進項抵扣，對商業銀行而言，不僅在理論上能滿足增值稅的內在含義，而且在經濟下行時期，有助于減輕我國銀行業的整體稅負，提高銀行業的競爭力，減少銀行業對凈利差、凈息差指標的關注度，對降低實體經濟融資成本很有幫助，也與2016年中央經濟工作會議所部署的五大重點任務之一——降成本相呼應。這一后續改革方案如果可以順利實施，能夠打通金融行業與上下游企業間的增值稅鏈條，對于非金融企業而言，未來可通過銀行開具的貸款利息增值稅發票進行抵扣，通過增值稅減稅的方式變相減低企業融資成本。這一改革舉措較為符合我國現階段實際情況，既符合營改增后稅收負擔只減不增的總體方針，又能滿足稅收中性和財政平衡的客觀需要。此外，稅負的減輕對提升我國銀行業的競爭力也是大有裨益，據業內人士估算，該方案下銀行業實際稅負能減少1個百分點以上。因此，建議國稅總局相關部門對這一問題予以關注，盡快出臺對于金融行業營改增試點的后續改革舉措。

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責任編輯：解忠艷 曲 寧

F812.42

A

1006－1255－（2016）11－0067-06

劉 群（1971—），天津市稅收科學研究所。郵編：300041

牛 麗（1968—），天津市稅收科學研究所。郵編：300041

王傳成（1984—），天津市稅收科學研究所。郵編：300041