淺析稅務機關行政任務民營化的邊界

郭瑞營

(廈門國家會計學院，福建 廈門 361005)

2015年4月21日，國家稅務總局與百度聯合推出“百度稅務專頁”。稅務總局與民間力量合作，運用互聯網優勢，推進便捷辦稅。 稅務總局作為國家行政機關，借助民間力量，提供納稅服務，是典型的行政任務民營化。行政任務民營化是指國家利用民間力量或者私人主體的力量執行行政任務的現象。[1]稅務機關行政任務民營化的對象是稅務機關的行政任務。目前我國稅務機關行政任務民營化主要表現為：稅務機關借助私人主體的力量征收稅款，如委托征收；將稅務審計、納稅評估交給中介機構執行；聘請專家參與稅務機關決策、提供咨詢，聘請私人主體信息技術等服務；將納稅服務外包。對此，我們不禁擔憂：稅務機關行政任務民營化合法嗎？現行的法律框架提供明顯且可行的邊界了嗎？完整的邊界又是什么呢？

一、稅務機關行政任務民營化：概述

行政任務民營化是新公共管理運動的產物，至今仍蓬勃發展。20世紀中期，發達國家經濟滯脹和失業率上升給政府帶來財政困難，國企虧損、社會福利增加、政府規模的增長使財政雪上加霜。為擺脫財政困境，提高行政效率，政府實行國有企業民營化和行政任務民營化，即新公共管理運動。新公共管理理論將制定政策和執行政策分開，政府的工作是制定政策而非執行政策*這僅是新公共和管理運動的表現之一，并非全部。，政府從“劃槳”轉變成“掌舵”的角色。[2]政府將政策交給私人主體執行，正是行政任務民營化。比如，澳大利亞稅務機關擬定欠稅追征的方式，將欠稅追征外包給追債公司，由追債公司執行欠稅追征的任務。值得注意的是，新公共管理理論追求的是效率，而行政注重公平，兩者的價值取向并不一致。相應地，行政任務民營化也會因為這種沖突而出現負面效果。2014年，澳大利亞追債公司迫于稅務機關的壓力，一味追求效率，采用極端手段追征欠稅，侵犯了欠稅者的基本權益，造成了嚴重的后果。[3]行政機關在追求民營化的效率的同時，應該注意防范負面效果。

行政任務民營化的對象是行政任務。從行政的目的來看，稅務機關的行政任務可以分為兩類：一類任務是剝奪納稅人的財產、限制納稅人的權利，如征稅、罰款。另一類是給納稅人一定的利益、增加納稅人的權利，如為納稅人提供稅務咨詢。前者被稱為干預行政，后者被稱為給付行政。[4]稅務機關民營化的對象既有干預行政，又有給付行政。與一般的給付行政不同，稅務機關提供納稅服務目的是培植稅源、節約征管成本。

根據私人主體參與行政任務的程度，行政任務民營化由強到弱可以分為實質民營化、功能民營化和組織民營化。[5]以納稅服務為例，如果國家立法規定不再將納稅服務作為國家的任務，而是把它交給市場*目前我國并沒有這種情況。，這種情況是實質民營化；如果國家仍然保留該任務，僅在提供服務時借助私人主體的力量，則是功能民營化；如果國家不借助私人主體的力量提供納稅服務，而是由稅務機關設立私法性質的組織——如有限責任公司——為納稅人提供服務，這種情況是組織民營化。*意大利稅務局和社會保障局共同出資設立了欠稅追征公司，該公司由意大利稅務局和意大利社會保障局共同持股100%，這是組織民營化的現實例證。組織民營化沒有真正借助民間力量執行行政任務。目前我國稅務機關行政任務民營化以功能民營化為主。

根據私人主體參與行政任務民營化的自愿程度，可以將其分為自愿民營化和強迫民營化。行政機關借助民間力量執行行政任務，并不要求私人主體完全出于自愿。基于私人主體自由意志的民營化是自愿民營化，如委托征收，需要得到被委托人的同意；而不必尊重私人主體意愿的民營化是強迫民營化，如代扣代繳、代收代繳、源泉扣繳，這是單位和個人必須履行的義務，稅務機關不必取得私人主體的同意而借助他們的力量征收稅款。

二、稅務機關行政任務民營化：現行法律框架的規定

對于稅務機關形式多樣的民營化，有的受到法律明確的允許或者明確禁止，有的則沒有法律的明文規定，處于立法空白地帶。我國憲法間接規定了行政任務民營化。

我國憲法第2條第3款規定：“人民依照法律規定，通過各種途徑和形式，管理國家事務，管理經濟和文化事業，管理社會事務。”首先，從“人民依照法律規定”可以看出，法律可以就人民參與管理做出規定；私人主體作為人民的組成部分，法律可以就私人主體參與管理做出規定。此外，該條款僅規定依據“法律”，沒有限制法律的性質，因此依據的法律可以是公法如行政法，也可以是私法如合同法。第二，從“各種途徑和形式”可以看出，人民參與的形式沒有限制，人民可以通過考取國家公務員的方式參與管理，也可以以自然人的身份參與管理，還可以以法人為載體參與管理。第三，參與的范圍涵蓋國家事務、經濟文化事業、社會事務。行政任務作為國家事務的一部分，當然在人民參與管理的范圍內。因此，從我國憲法第2條第3款規定來看，私人主體可以依據公法或者私法，以自然人或者法人的身份參與執行行政機關的行政任務。站在稅務機關的角度來看，稅務機關借助私人主體力量執行行政任務沒有受到憲法的禁止。

既然憲法規定法律可以就私人主體參與執行行政任務作出規定，那么目前規定私人主體參與行政任務的法律有哪些呢？《政府采購法》規定，政府可以采購向公眾提供的服務、自身需要的服務。稅務機關向公眾提供的服務是納稅服務。自身需要的服務種類繁多，既有不需要與納稅人發生關聯的服務，如數據處理、信息技術服務；又有與納稅人聯系密切的服務，如稅務審計。政府可以依據該法，以政府采購的方式將上述兩種服務交給私人主體執行。

對稅務機關行政任務民營化做出特別規定的法律有《稅收征收管理法》，該法規定征收稅款的方式包括代扣代繳、代收代繳，委托私人主體征收稅款。《企業所得稅法》第五章規定了源泉扣繳。征收稅款是稅務機關的一項行政任務，稅務機關可以依法通過代收代繳、代扣代繳、源泉扣繳的方式，借助私人主體的力量征收稅款，執行行政任務。

現行法律中也有一些明令禁止行政任務民營化的規定。我國《行政強制法》第17條規定，行政強制措施只能委托給其他行政主體。根據該條款，稅務機關的強制措施——查封、扣押、拍賣或變賣財產——不能委托給私人主體執行。我國《行政處罰法》第18條規定*《行政處罰法》第18條第1款規定：行政機關依照法律、法規或者規章的規定，可以在其法定權限內委托符合本法第十九條規定條件的組織實施行政處罰。行政機關不得委托其他組織或者個人實施行政處罰。第19條規定：受委托組織必須符合以下條件：(一)依法成立的管理公共事務的事業組織；(二)具有熟悉有關法律、法規、規章和業務的工作人員；(三)對違法行為需要進行技術檢查或者技術鑒定的，應當有條件組織進行相應的技術檢查或者技術鑒定。，行政機關不得委托私人主體實施行政處罰。依據《行政強制法》和《行政處罰法》，稅務機關的行政強制措施和行政處罰禁止民營化。

從上述分析可以看出，我國現行法律明確允許稅務機關民營化的行政任務有納稅服務、稅務機關自身需要的服務、征收稅款，明確禁止民營化的有行政強制措施和行政處罰。除此之外，稅務機關的其他行政任務能否民營化，法律沒有明確的規定。稅務機關作為國家行政機關，必須依法行政。法律優先和法律保留是行政機關依法行政的兩項原則。法律優先要求行政機關的行政活動不能違反法律的明文規定。法律明確允許稅務機關民營化的行政任務稅務機關可以將其交給私人主體執行。而行政強制和行政處罰是法律明確禁止民營化的行政任務，稅務機關不能將其交給私人主體執行。而法律保留要求如果法律沒有明文規定，則視為禁止相應的行政活動。因此對于立法空白的行政任務，稅務機關不能交給私人主體執行。所以，根據法律優先和法律保留原則，現行法律框架似乎給稅務機關行政任務民營化設定了明確可行的邊界：可以民營化的稅務機關任務僅限于納稅服務、稅務機關自身需要的服務、征收稅款三種，且征收稅款受到嚴格的限制。

但是，隨著行政治理的模式由傳統的被動執行行政任務，轉向以提高效率、增進公益為目的的主動履行行政責任，法律保留原則的規制趨于緩和，并不絕對要求“法無規定即禁止”。只要屬于行政機關的職責，以實現公益為目的，不違背基本法律原則、政策、道德等社會規范，政府有權力也有責任主動選擇行政方式。[6]因此，隨著法律保留原則規制的緩和，立法空白地帶的行政任務可以民營化。在這種情況下，單純依據法律不能完全判斷稅務機關哪些行政任務可以民營化。因此，針對稅務機關立法空白地帶的行政任務，需要進一步探討民營化的邊界。

三、稅務機關行政任務民營化：邊界的進一步探討

有的學者認為，涉及物理強制的行政任務不能實質民營化。[7]這種觀點對民營化邊界的界定比較寬泛且不全面。有的學者認為，行政任務民營化的程度應該以公共性為標準。[8]有的學者在此基礎上進一步論證，公共產品是衡量公共性的尺度，同時應兼顧效率。[2]對于稅務機關的行政任務民營化來說，以上觀點考慮的因素略顯單一，難以實際指導稅務機關行政任務民營化。筆者認為，確定稅務行政任務民營化的邊界應考慮以下因素：

第一，行政任務的性質。稅務機關的行政任務既有干預行政，又有給付行政。稅務機關的干預行政會剝奪行政相對人的財產、限制相對人的權利，應該受到嚴格的限制。[4]稅務機關依法征稅、處罰相關責任人、查封納稅人的財產，都是對行政相對人權利的限制。因此對于干預行政任務民營化應該有一定程度的限制。而給付行政是給予納稅人一定的利益，受法律約束較為寬松。[4]相應地，稅務機關履行給付行政責任的方式較為自由，給付行政任務民營化的限制更寬松。比如，稅務機關對納稅人的培訓有利于納稅人更好地納稅。無論由誰執行該任務，對納稅人來說都是有利無害的。納稅人并不關心究竟由誰提供納稅培訓。稅務機關的干預行政和給付行政都可以民營化，但是后者的限制更寬松。即便如此，也不意味著給付行政民營化沒有負面效果。稅務機關仍需注意監督、規制私人主體。

第二，行政任務的環節。執行行政任務并非一蹴而就，而是需要一系列具體的環節。[9]比如，稅務機關核定征收時，首先調查納稅人相關的經濟事實，然后依據稅法計算并最終確定應納稅額。調查事實、計算稅額是中間環節，確定應納稅額是最終環節。中間環節為最終環節服務，在重要性上弱于后者。行政任務的重要性不同，對執行者的要求也就不同。最終環節應該由稅務機關執行；中間環節較為次要，可以交給私人主體執行。對于稅務機關來說，核定征收、行政處罰等是最終環節，不應輕易地民營化；而稅務審計、調查取證等中間環節可以民營化。雖然中間環節相對次要，但是，在沒有規制的情況下民營化仍然可能產生負面效果。

第三，行政任務是否涉及行使公權力。公權力涉及行政相對人的重大的權益保護，不應該輕易民營化。以核定征收稅款為例，確定應納稅額是行使公權力的結果。如果最終核定的稅額過高，輕則占用企業的現金流，給企業帶來資金的壓力，影響企業日常經營；重則不合理地增加企業的稅負，直接侵害納稅人的實體權利。稅務機關直接行使公權力的行政任務主要有：確定應納稅額、作出行政處罰的決定、制定規范性文件等。這些行政任務對納稅人影響較大，應該由稅務機關親自執行，不宜輕易民營化。而有的行政任務不涉及行使公權力，對納稅人的權益影響不大，可以將其交給私人主體執行。以稅務機關委托征收稅款為例，被委托人作為稅務機關的助手，幫助稅務機關征收稅款，是稅務機關手足的延伸。稅額的大小不會因為執行者的變化而變化，納稅人的實體權利不會受到影響。因此，與權力事項相比，非權力事項可以民營化。即便如此，納稅人不重大的權益仍然值得保護。不能因為非權力事項對納稅人影響不大，就完全忽視對納稅人權利的保護。

第四，成本效益原則。在稅務機關與市場中諸多私人主體之間，理性的稅務機關會將行政任務交給包括稅務機關在內的執行成本最低的主體。在這種情況下，稅務機關和私人主體相互之間形成了競爭關系。競爭強迫執行者考慮成本，使投入的資源不超過必要限度，進而執行行政任務的效率得以提高。[10]提高行政效率是民營化的初衷。如果某一行政任務由稅務機關執行效率更高，就不應該將這一任務民營化。山東省國稅局為了應對“營改增”，從社會中介機構引進高水平人才擴充12366熱線專家團隊，為熱線提供現場指導、電話轉接等支持服務。[11]在“營改增”的初始階段，納稅人對新的增值稅法不夠熟悉，電話咨詢的數量較多；在納稅人熟悉新的增值稅法以后，電話咨詢的需求會隨之減少。如果稅務機關不借助社會中介機構的力量應對“營改增”，而是增加公務員的數量，那么納稅人熟悉新法以后，稅務機關新招募的公務員將面臨無事可做的窘境。這部分公務員的工資或者辭退的成本將成為稅務機關額外的負擔。很明顯，與民營化相比，稅務機關親自執行這一行政任務的成本更高。稅務機關將這一任務交給市場中的私人主體執行，是理性的選擇；反之亦然。

第五，行政任務民營化的類型。民營化的類型不同，決定民營化的國家機構也有差別。仍以納稅咨詢為例，在實質民營化的情況下，國家不再將納稅咨詢作為國家任務，相應地，稅務機關承擔的行政任務中也不再包括納稅咨詢。實質民營化改變了稅務機關的法定職責，與現行的《稅收征管法》沖突，必須由立法機關立法支持。在功能民營化的情況下，稅務機關將納稅咨詢委托給私人主體執行，私人主體仍然以稅務機關的名義向納稅人提供咨詢。由于這并不涉及到稅務機關法定職責的變化，因此不需要立法機關立法支持。稅務機關有權力將納稅咨詢功能民營化。在組織民營化的情況下，稅務機關設立納稅咨詢公司為納稅人提供服務，將行政任務轉移給納稅咨詢公司。這不僅設立了新的國家組織，而且涉及到稅務機關法定職責的變更，因此必須由立法機關立法支持。在依法行政的條件下，決定實質民營化和組織民營化的權力保留在立法機關；稅務機關的權力僅限于功能民營化。

相似地，自愿民營化和強迫民營化也有差別。以征收稅款民營化為例：在自愿民營化中，稅務機關經過私人主體的同意，委托私人主體征收稅款。如果私人主體不同意接受委托，稅務機關不能強迫為之。私人主體接受行政機關的委托與接受其他民事主體的委托沒有明顯的差別，不會因此承擔不對等的義務。因此自愿民營化不必由法律明確規定。而在強迫民營化中，稅務機關借助私人主體的力量征收稅款，不必經過私人主體的同意。這可能使私人主體承擔不對等的義務。稅務機關強迫私人主體承擔不對等的義務，應該有法律的明文規定，否則將面臨兩個問題：第一，私人主體以稅務機關侵犯其權利為由不配合稅務機關的命令，稅務機關的征管成本因此上升；第二，稅務機關濫用行政權力，隨意為私人主體增設義務。因此，強迫民營化應該由立法機關立法支持，以法律的形式明確私人主體應該承擔的行政任務。但是，這絕不意味著稅務機關可以任意將行政任務功能民營化或者自愿民營化，必須考慮負面的效果。

簡言之，針對立法空白的行政任務，在不違反法律規定的前提下，在符合成本效益原則的基礎上，稅務機關可以將不涉及行使公權力的行政任務、中間環節的行政任務功能民營化或者自愿民營化。實質民營化、組織民營化以及強迫民營化必須由立法機關立法支持。稅務機關的給付行政和干預行政都可以民營化，但是前者的限制更寬松。無論以何種方式將行政任務民營化，稅務機關都應該注意防范負面效果。

四、結 論

經過上文的分析，我們可以謹慎地得出結論：稅務機關行政任務民營化符合憲法的規定。我國現行法律明確允許納稅服務、稅務機關自身需要的服務、征收稅款民營化；明確禁止稅務機關行政強制措施、行政處罰民營化。但是仍然有立法空白，現行的法律沒有給出完整的邊界。對于這部分行政任務，應該綜合考慮行政任務的性質、環節、是否涉及行使公權力、成本效益原則以及民營化的類型來確定民營化的邊界。

應該注意的是，邊界的確定并不是防范負面效果的充分條件，稅務機關應該始終重視對行政任務民營化的規制?！懊駹I化就像拆炸彈，必須謹慎對待，因為錯誤的決定會導致危險的后果?！盵12]

近兩年，國務院轉變政府職能、簡政放權，推進建設服務型政府，并做出重大部署。這要求政府更多地利用民間力量。稅務機關作為重要的行政機關，應該重視與私人主體的合作。厘清稅務機關行政任務民營化的邊界，有利于稅務機關更好地利用民間力量執行行政任務，提高行政效率，建設服務型政府。

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[11]山東省國稅局.山東國稅打好提前量五措并舉應對“營改增”話務高峰[EB/OL]. [2016-04-08]. 山東省國稅局官網：http://www.sd-n-tax.gov.cn/art/2015/7/30/art_55424_925049.html.

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