公益性生物資產價值計量探討

王朋吾（哈爾濱商業大學　會計學院，黑龍江　哈爾濱　150028）

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公益性生物資產價值計量探討

王朋吾
（哈爾濱商業大學會計學院，黑龍江哈爾濱150028）

[摘要]在現行的生物資產準則中，第一次提到了公益性生物資產，確定了公益性生物資產的概念、成本構成等內容，但是沒有明確指出公益性生物資產的價值如何計量。通過分析公益性生物資產的含義、特征及確認，對比分析了市場法、成本法和收益法三種資產價值計量方法的具體應用程序和優缺點，對收益法進行改進，提出采用未來現金流量折現法來計量公益性生物資產的價值，以期能夠科學準確的測算其價值。

[關鍵詞]公益性生物資產；價值計量；未來現金流量折現法

一、引言

在現行的《企業會計準則第5號——生物資產》準則中，第一次提到了公益性生物資產，確實了公益性生物資產的涵義和成本，指出公益性生物資產不計提減值準備，但是對于公益性生物資產價值的計量沒有給出詳細的規定。準則認為，公益性生物資產的價值按照歷史成本計量，筆者認為這一規定值得商榷。資產成本在某種意義上來說就是資產的歷史價值。那么，公益性生物資產的價值究竟該如何計量？

二、公益性生物資產涵義、特征及確認

(一)公益性生物資產的涵義

公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。按照會計核算方法的不同，生物資產可以劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。公益性生物資產目的與消耗性生物資產和生產性生物資產有著本質的不同，消耗性生物資產和生產性生物資產的目的主要是直接給企業帶來經濟收益，但是公益性生物資產的目的主要是防護保護生態自然環境，不會給企業直接帶來經濟收益，但具有隱性收益，企業能夠從其他相關方面獲得隱性經濟收益，例如防風固沙林和水土保持林能夠防風固沙保護水土，水源涵養林能夠美化環境，因此，公益性生物資產價值的計量，不能僅僅只考慮資產本身的價值，還要考慮與其相關的隱性價值。

(二)公益生物資產的特征

一是公益性生物資產具有流動和非流動資產的性質。公益性生物資產生產經營過程依托于土地，離開土地無法生存，具有非流動資產的性質，同時，其自身價值不斷增值，具有流動資產性質。二是公益性生物資產的存在具有永續性。這一特征是由林木資產性質決定的，在我國，林木資產受到國家森林法的保護，以法律的形式規定各個林業單位的采伐數量，來保證林木經營的永續性。三是公益性生物資產預期價值具有綜合性。其價值不僅僅在于林木本身價值，還體現以林木為生存條件的林內動植物、微生物等在內的生物群落和生態環境。因此公益性生物資產的價值具有綜合性特點。

(三)公益性生物資產的確認

確認是指通過一定的標準，辨認某項交易或事項是否符合會計要素的標準，如何核算以及最終在會計報表中如何反映的過程。會計確認按照確認時間的不同，可以分為初始確認和再確認。某項資產的確認不僅要符合資產的涵義，而且要滿足資產的確認條件：與該資產有關的經濟利益很可能流入企業；與該資產有關的成本能夠可靠計量。

公益性生物資產確認要考慮下面幾點：一是公益性生物資產是由企業擁有或者控制的林木資源。擁有是指擁有該資產的產權，控制是指控制著與該資產相關的風險和報酬。企業未擁有或者控制的生物資產不能確認為公益性生物資產。二是公益性生物資產能給企業帶來預期經濟利益。公益性生物資產不能給企業帶來直接經濟收益，但是通過對資源生態環境的保護能帶來隱性潛在的利益，也符合資產的確認條件。三是公益性生物資產相關成本能夠可靠計量。公益性生物資產的成本不同于一般資產的成本。林木類公益性生物資產成本只能估算，對天然林木的成本更難以估算。新準則規定天然林木類生物資產要按照名義金額確認。估算成本或者名義金額確定成本都顯示公益性生物資產的成本能夠可靠計量。四是林木類公益性生物資產是由過去的交易或者事項形成的。只有由已經完成的交易或事項形成的資產才能確認為公益性生物資產。

三、資產價值計量方法的比較

資產價值計量是對資產價值進行測算的一種活動，計量方法因資產的不同有著不同計量方法，按照分析原理和技術路線不同，這些方法可以歸納為市場法、成本法與收益法。

(一)市場法

市場法是利用市場中類似的資產的交易價格，經過對比分析以測算資產價值的方法。市場法的核心是要找到可靠的對比參照物，計量資產和對比資產要高度的相似。應用市場法有兩個前提條件：一是要有一個接近完全競爭有效的資產市場；二是比照資產和被評估資產相互對比的指標數據能夠搜集到。市場法是最簡單有效的資產評估方法，能真實有效反映資產市場價值，其相互對比的指標數據能夠直接從市場取得，評估值能夠真實地反映資產的現實價格，評價結果容易被理解和接受。市場法的使用需要競爭有效活躍的市場作為前提。公益性生物資產因其自身的特殊性不存在一個充分活躍有效的資產交易市場，并且可供參照的生物資產很難選取，因此，不適合采用市場法來計量公益性生物資產價值。

(二)成本法

成本法是估計出被評估資產重置成本，估算出被評估資產的貶值，用重置成本減去各種貶值后的價值即是被評估資產的成本。采用成本法評估資產，一是要測算被評估資產的重置成本，二是要根據被評估資產使用壽命測算被評估資產的各種貶值，最后測算出被評估資產的價值。這一方法充分考慮了資產的有形和無形損耗，評估結果相對合理，被廣泛應用，但是成本法測算工作量比較大，而且要以歷史相關數據為依據。

公益性生物資產依附于土地存在，一般情況下不會重置，測算重置成本較為困難。公益性生物資產的使用年限一般都比較長，因土地的稀缺性、林木資產生長的緩慢性和增值性，不會存在貶值情況。因此，也不適合采用成本法來計量公益性生物資產價值。

(三)收益法

收益法是將被評估資產的預期收益按照預期折現率折現來測算資產價值的一種方法。收益法是目前較為成熟、使用較廣的評估方法。收益法認為，資產未來的收益決定其價值，未來收益越高，資產的價值越大。收益性的應用前提：一是資產的未來預期收益可以預測并可以用貨幣量化；二是折現率確定；三是資產未來收益的年限確定。公益性生物資產的未來收益體現在經濟收益、生態收益和社會收益三方面，可以用未來的現金流量來測算，滿足第一個前提。折現率可以選擇預期收益率或者公益性生物資產的平均利潤率，滿足第二個前提。公益性生物資產的永續性決定了不滿足收益法的第三個前提。因此，不能直接使用收益法來計量公益性生物資產的價值。

四、公益性生物資產價值計量方法——未來現金流量折現法

未來現金流量折現法是對公益性生物資產的未來收益的現金流量及其風險進行預期，然后選擇合適的折現率，將未來收益現金流量折合成現值的方法，是未來年限假設無限大的收益法的改進形式。其計算公式可以寫為其中P為公益性生物資產的價值，NCFt為第t年收益的現金凈流量，K為預期收益的折現率，t→∞表示未來使用年限趨向于正無窮大。未來現金流量法既考慮了公益性生物資產未來收益的綜合性，又考慮到使用年限的永續性，還通過設置合理的折現率規避了未來收益的不確定性，因此，能比較科學的計量公益性生物資產的價值。

五、結語

公益性生物資產是當下會計領域值得進一步深入研究的問題。本文首先分析了公益性生物資產的涵義和本質，指出其目標具有公益性。然后結合資產的特點，論述了公益性生物資產的特征。其次明確了其確認的條件。再次，對比分析了市場法、成本法和收益法三種價值計量方法的具體應用程序和優缺點。最后，在上述基礎上，對收益法進行改進，提出采用未來現金流量折現法來計量公益性生物資產的價值，以期能夠科學準確的測算其價值。

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[責任編輯：王鳳娟]

[作者簡介]王朋吾(1977-)，陜西興平人，哈爾濱商業大學會計學院講師，會計學碩士。研究方向：財務管理理論與方法。

[收稿日期]2016-02-14

[文章編號]1009-6043（2016）02-0117-02

[中圖分類號]F275

[文獻標識碼]B