應收賬款計提壞賬準備方法的思考

文/安娜

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應收賬款計提壞賬準備方法的思考

文/安娜

摘要：會計環境的變化導致業績報告的中心轉向資產負債表。本文在對應收賬款計提壞賬準備的原因進行分析的基礎上，剖析并總結了現行應收賬款計提壞賬準備方法的特點以及局限性,最后提出壞賬準備的確定應該考慮未來現金流量的現值，以準確反映資產的真實價值，提高會計信息的可靠性。

關鍵詞：資產負債觀；壞賬準備；可靠性；現值

提高信息質量，滿足決策需求，始終是會計理論和實務發展的核心。近年來，由于產品、技術和金融市場環境的變化，削弱了企業經營者運用資產創造經濟利益的能力，傳統會計以歷史成本為基礎對資產和負債進行確認和計量的模式已經影響了會計信息的有用性。企業對其應收賬款計提壞賬準備，就是為了根據市場環境的變化，正確計量和準確反映應收賬款的價值以提高會計信息的質量。但實務中現行應收賬款計提壞賬準備的方法存在明顯的缺陷，核算結果沒有準確反映該項資產的可回收性，與資產負債表為中心的新準則制定初衷尚存偏差。為此，選擇一種合理的計提壞賬方法，對于客觀、公允反映企業應收賬款的真實價值十分必要。

一、企業應收賬款計提壞賬準備的原因分析

（一）重新確立資產負債表中心地位的直接結果

編制財務報表是實現財務會計目標的重要手段。基于復式簿記規則以及財務報表之間的勾稽關系，在利潤表和資產負債表之間，如果側重于其中某一張報表，就會犧牲另一張報表的質量。在財務報表發展演化的歷史上，經歷了由資產負債表中心到利潤表中心、而后又向資產負債表中心回歸的過程。資產負債中心以資產和負債的變動來計量收益，而收入費用中心則先計量收益然后再將之分攤計入到相應的資產和負債中去。例如，某企業有一項100萬元的應收賬款，并且有客觀證據表明該應收賬款未來現金流量的現值85萬元，按照資產負債觀的要求，企業就必須將此應收賬款的賬面價值調整減少到未來現金流量的現值85萬元，同時會計上將由于此項資產的減值報告15萬元的壞賬費用；而按照收入費用觀，會計上無需報告任何費用，因為企業事實上還沒有發生這相壞賬損失，而無需參照該資產真實的市場價值。以利潤表為中心的財務報表體系，收益計量模式依照收入費用觀，此時，不僅利潤表中的數據是期間收入和費用配比后的結果，而且資產負債表也受控于收入和費用的配比，從而使資產負債表變成利潤表的附屬品而減低了會計信息的質量。隨著知識經濟的興起,人們越來越關注企業所擁有的資產的規模、質量和結構等反映企業未來潛在創利能力的信息。然而受制于傳統會計的局限，會計核算忽視了因資本市場的劇烈波動給企業的交易帶來的諸多隱形風險，會計計量的結果也必然會使歷史成本與資產、負債的真實價值相脫離，也就使片面強調利潤表的業績報告方式受到質疑和挑戰，從而促使業績報告的中心重新轉向資產負債表。

（二）資本本質對資產未來經濟利益的內在要求

“資本是提供收益的儲蓄”（Adam Smith，1776），也是用來繼續生產進而帶來價值增值的積蓄。資本的本質就是它能夠產生收益，或者說產生收益是資本的目的，資產則是資本的價值載體或存在形態，如廠房設備、無形資產、應收債權等。為了達到墊支資本增值的目的，作為其存在形態的資產必須能為企業帶來未來經濟利益，即資產作為企業的經濟資源,它應該具有未來盈利性和增值性，當某項資產的賬面價值過高，與其預期的未來經濟利益不符時，說明該資產提供效益的能力降低，此時將資產的賬面成本高于實際價值的部分確認為減值損失，客觀地反映了資產價值的減少。毫無疑問,企業的應收債權如果有客觀證據表明發生了減值，不能為企業直接或間接地提供未來經濟效益，已經不符合資本本質對資產未來經濟利益的內在要求，從會計處理的角度，應予確認此項資產的減值損失。

（三）會計謹慎性的具體體現

會計核算中的謹慎性（或穩健性）標準是出于對風險的非樂觀估計。會計核算中遵循穩健性標準，就是對于那些影響核算結果的不確定性，在進行會計政策選擇時應審慎反映，其目的是避免對資產或收益的高估，對負債或費用低估。當然，由于市場環境和行業興衰瞬息萬變、難以預測，也會使企業在生產經營過程中因經濟往來形成應收賬款等債權資產處于風險之中，甚至有些款項企業無法收回或收回的可能性極小而形成壞賬。企業對這些預期不能收回的應收賬款計提減值準備，用現值計量代替歷史成本計量，客觀充分地揭示潛在風險，公允反映企業資產的現時價值，可以增強企業會計信息的相關性和可靠性，同時這也是會計信息謹慎性標準的要求。

二、現行應收賬款計提壞賬準備的方法及其特點

企業壞賬處理的方法有直接轉銷法和備抵法。因采用直接轉銷法處理壞賬損失，企業根本不考慮發生的壞賬損失與其當期賒銷數量的關系，虛增利潤并夸大資產負債表上應收賬款的價值，所以實務中很少使用。采用備抵法處理壞賬損失，按期估計壞賬準備計入當期損益，待實際發生壞賬時沖減壞賬準備，同時轉銷相應的應收賬款。備抵法符合權責發生制，在資產負債表中填制的數據消除了虛列的應收賬款，使會計信息使用者便于認識企業真實的財務狀況。采用備抵法的一個關鍵問題是首先要按期估計壞賬損失，實務中企業有余額百分比等以下四種方法可供選擇。

余額百分比法是根據應收賬款等債權類賬戶的期末余額的一定比例計算應提取壞賬準備的方法。在這種方法下，要求期末壞賬準備的數額必須與期末應收賬款等賬戶的余額保持在預先確定的比率水平上（即估計的壞賬損失率）。余額百分比法考慮了壞賬準備原有和應有的余額，并采用一定的比率進行調整，使調整后各年度末的壞賬準備余額和應收賬款余額相匹配，并在資產負債表中以其凈額計入資產總額。

銷貨百分比法就是根據賒銷金額的一定百分比估計壞賬損失。企業可根據過去的經驗和當前的有關資料，估計壞賬損失與賒銷凈額之間的比率，再以該比率乘以當期的賒銷凈額，作為當期應計提的壞賬準備。當采用該方法計算壞賬準備時，不考慮壞賬準備原有的賬戶余額，根據當期賒銷凈額來直接確定當期的壞賬損失，嚴格遵守收入和費用的期間配比。

賬齡分析法把應收債權的壞賬損失與該應收債權的賬齡掛起鉤來。因此，采用這種方法時，企業應首先以客戶欠款時間為基礎，將企業的應收賬款分組并確定計提比率估算壞賬損失。與上述計提壞賬準備的兩種方法比, 賬齡分析法注重客戶欠款時間與企業收回債權風險的關系，同時這種方法和前述余額百分比法一樣，期末壞賬準備的數據是是對期初壞賬準備原有的數據進行調整后的結果，這樣做有利于真實地反映資產負債表中應收賬款的價值。

個別認定法是根據每項應收賬款的實際情況分別估計壞賬損失的方法。采用這種方法，企業將欠款客戶的償還能力和信用程度等因素考慮進去，從而做到具體情況具體分析，使償還能力和信用程度不同的欠款賬戶使用不同的壞賬計提比率，有利于加強對應收賬款的管理，計提壞賬的數額在四種方法中最為準確。

三、現行應收賬款計提壞賬準備方法的缺陷

相對直接轉銷法，采用備抵法處理壞賬損失，將企業預計不能收回的應收賬款作為壞賬損失及時計入費用，符合權責發生制的會計核算基礎，在報表列示應收賬款凈額更接近實際，避免企業虛增利潤，使報表閱讀者更能了解企業真實的財務情況。但在會計實務中，這些方法的運用越來越顯現出自身的局限性。

（一）現行方法沒有很好的貫徹資產負債表的中心地位

以資產負債表為中心的財務報表體系，收益計量模式依照資產負債觀，利潤表和資產負債表各項目之數據受控于資產和負債的計量而非收入和費用的配比，強調和關注的是企業凈資產的變化以及資產的規模、質量和結構等的信息。新會計準則關于資產減值會計的相關規定，雖然體現了資產負債表中心的理念，但會計實務中并沒有很好地貫徹。資產負債觀體現了對企業經濟業務實質的關注，對于企業發生的每一經濟業務，首先要判斷其是否導致了企業資產和負債的變化，確保企業各時點上的資產和負債存量的真實準確，然后以此為基礎確定企業某一期間的利潤表項目的金額。賒銷百分比法要求根據當期賒銷凈額來確定當期的壞賬損失，在提取壞賬時不考慮以前年度賒銷的應收賬款，也不對壞賬準備原有的金額進行調整，注重的是壞賬費用和本期賒銷收入的嚴格配比，并非真正體現資產負債觀的理念。在運用余額百分比法和賬齡分析法確定壞賬準備時，有些企業為了達到所謂盈余管理的目的，過度或者濫用職業判斷甚至不當運用會計方法操縱利潤，用收入費用配比后的利潤數據決定資產負債表的結果，從而導致財務報表所披露的信息質量大大降低，徹底與資產負債表中心理念相悖。

（二）現行方法沒有真正的體現資產未來經濟利益的本質特征

資產是預期會給企業帶來經濟利益的資源，其等值于持續使用和最終處置中所產生的未來現金流量的現值，若預期它不能給企業帶來經濟利益，也就不再符合資產的定義，不能將其確認為企業的資產。同樣，對于前期已確認為資產項目的應收賬款，如果存在客觀的證據可以證明其的確已經發生了減值的，應當減記應收款項的賬面價值，轉換為未來現金流量的現值，這樣更能合理評價資產負債表中的應收賬款的價值。但包括個別認定法在內的現行壞賬準備的計提方法，在年末確定應計提的壞賬準備時，均采用對應的方法測算應收賬款未來可能收不回來的金額。實際上，未來應收賬款金額是終值而不是未來現金流量的現值，它無法代表企業現在債權的損失及其貶值程度，這必然導致企業應收賬款期末的賬面價值與其真實價值不一致，而且也脫離資產未來經濟利益的本質特征。

（三）現行方法沒有明顯提高會計信息的決策有用性

會計信息的有用性是會計目標的最基本要求，有用的信息既要相關又要可靠。雖然對相關性和可靠性的強調程度在不同歷史條件和經濟環境下有所差異，但可靠性是財務會計的本質屬性，犧牲可靠性的相關性對信息使用者來說是毫無價值的。我國新會計會計準則取消后進先出法和資產減值準備不能轉回的有關規定，就是強調會計信息可靠性要求。然而，采用余額百分比法確定的壞賬準備，受應收賬款余額和壞賬率的影響，壞賬率的確定未考慮不同應收賬款不同的風險，用同一個壞賬率確定壞賬損失多少，確定的壞賬率的大小也直接與相關人員的職業判斷能力有關，計算結果的可靠性令人質疑。采用賬齡分析法確定壞賬準備，只是強調賬齡與風險的關系，強調賬款拖欠時間，沒有區分不同企業信用狀況和償還能力等因素。因此，賬齡分析法和余額百分比法一樣，計算結果的可靠性很難保證，資產負債表中無法正確反映應收賬款的真實價值，降低了會計信息的決策有用性。

四、企業計提壞賬準備方法的選擇

財務會計的特征之一就是有一套約束會計行為的會計準則，而會計準則的制定都要遵循一定的概念基礎、以特定的會計理念為指導，以便很好地實現會計核算的目標。對企業的應收賬款計提減值準備，其目的就在于反映客觀存在的資產價值的減少，全面、公允地反映企業現時價值狀況，以便信息的使用者做出經濟決策，同時保證計提減值準備的結果與其初衷相統一，事實上，企業現行常用的計提壞賬準備的方法與會計準則中的要求仍有出入。

按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定：“對于單項金額重大的應收賬款，應當單獨進行減值測試；對于單項金額非重大的應收賬款，可以單獨進行減值測試，確定減值損失，計提壞賬準備（中華人民共和國財政部，2006）。”雖然這里并沒有對應收賬款計提壞賬的方法做出具體的規定，但是準則中顯然傾向企業使用個別認定法，因為與以上應收賬款確認壞賬損失的其他方法比較，個別認定法計提壞賬準備是依據客戶的信用狀況和償還能力而非賒銷總額，而且信用狀況（級別）和償還能力不同的客戶采用不同的壞賬率，據此計算的壞賬損失相對更加準確。另外，根據金融工具確認和計量準則的精神，當應收賬款發生減值時，應當合理確定該應該收款項的未來現金流量的現值，并將其與該款項的賬面價值進行比較確定發生的壞賬損失。但現行壞賬準備的計提方法中，沒有哪一種方法確定壞賬準備時運用了現值的計算，導致債權資產計量結果的偏差。例如，某

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