我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用問(wèn)題的研究與思考

杜俊英

我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用問(wèn)題的研究與思考

杜俊英

作為政府重點(diǎn)扶持和推進(jìn)的新興群體，高新技術(shù)企業(yè)需要加大研發(fā)費(fèi)用支出來(lái)強(qiáng)化自身的高技術(shù)性和高知識(shí)性，從而形成具有核心競(jìng)爭(zhēng)力的研發(fā)成果。研究表明，高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)強(qiáng)度（研發(fā)費(fèi)用支出與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入之比）達(dá)到5%時(shí)具備較強(qiáng)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，然而現(xiàn)階段我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)強(qiáng)度約為1.7%，具有較大的上升空間。在加大研發(fā)費(fèi)用支出力度的同時(shí)，高新技術(shù)企業(yè)會(huì)計(jì)人員如何對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行科學(xué)且規(guī)范的反映和監(jiān)督，為外部信息使用者和企業(yè)管理層提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息，就成為亟待研究的重要課題。

高新技術(shù)企業(yè)；研發(fā)費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理

引言：盡管會(huì)計(jì)學(xué)界和會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用有條件資本化的會(huì)計(jì)處理方法表示了肯定，但由于缺乏完美的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，導(dǎo)致在實(shí)踐操作中存在著諸多問(wèn)題。在這種背景下，對(duì)我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行探討就具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法

目前全球范圍內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理主要有全部費(fèi)用化、全部資本化和有條件資本化等三種方法（如表1所示），結(jié)合我國(guó)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展趨勢(shì)，只有采取有條件資本化的會(huì)計(jì)處理方法，才能符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展要求。

表1 高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法

二、我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

首先，研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分界限模糊。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)研究階段與開(kāi)發(fā)階段的含義進(jìn)行了分別闡述，并以列舉方式陳述了大量的例證，但由于高新技術(shù)企業(yè)所處的行業(yè)千差萬(wàn)別，準(zhǔn)則中所陳述的例證并不能囊括所有情況，這使得行業(yè)差異為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的制定帶來(lái)系列困難。此外，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目具有較強(qiáng)的連貫性，研究階段與開(kāi)發(fā)階段多呈現(xiàn)出相互交錯(cuò)的情形，而企業(yè)在具體劃分兩者時(shí)有較大的隨意性和主觀性，勢(shì)必會(huì)為企業(yè)創(chuàng)造較大的盈余操作空間（管理層對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的過(guò)于悲觀會(huì)造成研發(fā)費(fèi)用被虛增，反之會(huì)造成研發(fā)費(fèi)用被削減）。

其次，研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量比較困難。現(xiàn)階段高新技術(shù)企業(yè)普遍存在同時(shí)研發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的情況，研發(fā)所用精密儀器設(shè)備可能被多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目共同使用，幾個(gè)課題組的研發(fā)人員可能共同參與完成多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目。在將這些研發(fā)項(xiàng)目轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)信息時(shí)，每個(gè)項(xiàng)目的各個(gè)階段均要進(jìn)行單獨(dú)核算，但由于相關(guān)成本費(fèi)用對(duì)應(yīng)到各研發(fā)項(xiàng)目所創(chuàng)造的價(jià)值存在差異，并且很難對(duì)人力資本的價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確量化，為此如何對(duì)各種研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量，并且在各個(gè)研發(fā)項(xiàng)目間進(jìn)行合理分配，就成為一項(xiàng)亟待解決的難題。

再次，研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)信息的披露未做詳細(xì)規(guī)定。由于現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)信息的披露未做詳細(xì)規(guī)定，導(dǎo)致高新技術(shù)企業(yè)在披露研發(fā)費(fèi)用相關(guān)信息時(shí)存在較大的片面性和隨意性，研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容、詳細(xì)程度和披露方式等存在較大差異，例如有的高新技術(shù)企業(yè)在年報(bào)中使用了開(kāi)發(fā)支出的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，在明細(xì)中對(duì)資本化和費(fèi)用化金額進(jìn)行了披露；有的高新技術(shù)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)情況中對(duì)本期的研發(fā)費(fèi)用情況進(jìn)行了披露。在此背景下，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性大打折扣。

最后，研發(fā)項(xiàng)目失敗后續(xù)處理不夠清晰。高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目往往具有較大的失敗風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目的失敗體現(xiàn)為“研發(fā)成果在后續(xù)階段或投入到市場(chǎng)后，沒(méi)有給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效益”，研發(fā)成果被認(rèn)定滿足資本化條件后應(yīng)被計(jì)入“研發(fā)支出-資本化”會(huì)計(jì)科目，但由于全部研發(fā)過(guò)程并沒(méi)有完成，因此無(wú)法用于計(jì)提減值準(zhǔn)備或進(jìn)行攤銷等處理，這會(huì)給企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)造成巨大影響。

三、我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的優(yōu)化對(duì)策

第一，研究階段與開(kāi)發(fā)階段的定量劃分。對(duì)于不同行業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)，不同研發(fā)項(xiàng)目的“研究階段”與“開(kāi)發(fā)階段”存在較大差異，因此應(yīng)該按照行業(yè)的差異來(lái)制定具體的兩階段定量劃分指標(biāo)。研發(fā)項(xiàng)目的整個(gè)過(guò)程持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，在一個(gè)會(huì)計(jì)期間不能完成研發(fā)項(xiàng)目的高新技術(shù)企業(yè)可以借助完工百分比法，研發(fā)費(fèi)用僅允許在完成范圍內(nèi)進(jìn)行資本化。此種做法雖然會(huì)在一定程度上對(duì)高新技術(shù)企業(yè)靈活運(yùn)用準(zhǔn)則造成影響，但能夠有效提高會(huì)計(jì)信息的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，因此是非常值得大力推廣的。

第二，研發(fā)項(xiàng)目對(duì)象化的強(qiáng)化。為有效解決研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)計(jì)量困難的問(wèn)題，筆者認(rèn)為可以借助于技術(shù)部門的專業(yè)水準(zhǔn)，參考技術(shù)人員對(duì)研發(fā)項(xiàng)目各項(xiàng)技術(shù)指標(biāo)的評(píng)定，制定出一套與會(huì)計(jì)核算相配套的流程制度，按照研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)度來(lái)對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行支配。此外，在高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目過(guò)程中，只有專門為研發(fā)項(xiàng)目所購(gòu)置的材料、設(shè)備及技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)等費(fèi)用（并且這些材料、設(shè)備及技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)不會(huì)在未來(lái)用作他途），才能在研發(fā)費(fèi)用中進(jìn)行歸集和資本化。

第三，研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)信息披露的完善。現(xiàn)行準(zhǔn)則只是在無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的披露進(jìn)行了涉及，要求過(guò)于簡(jiǎn)單，為此可以從如下方面進(jìn)行完善：將研發(fā)項(xiàng)目的詳細(xì)信息及明細(xì)費(fèi)用單獨(dú)在一張表格中列出，在報(bào)表附注單獨(dú)列報(bào)并按研發(fā)類別及項(xiàng)目進(jìn)行區(qū)分，要求企業(yè)將研發(fā)項(xiàng)目中所采用的具體會(huì)計(jì)政策、費(fèi)用化金額、資本化金額、最終研發(fā)結(jié)束后轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)的具體金額等數(shù)據(jù)進(jìn)行詳細(xì)披露；將研發(fā)項(xiàng)目的相關(guān)進(jìn)程披露在報(bào)表附注中，并對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)補(bǔ)充說(shuō)明（內(nèi)容包括研發(fā)項(xiàng)目高風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因、企業(yè)為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)所采取的相應(yīng)措施等）；將研發(fā)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)及不確定性體現(xiàn)在“研發(fā)減值準(zhǔn)備”會(huì)計(jì)科目中，以確保最終結(jié)轉(zhuǎn)至無(wú)形資產(chǎn)科目的真實(shí)性。

第四，研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算方法的改進(jìn)。具體說(shuō)來(lái)：高新技術(shù)企業(yè)在核算研發(fā)費(fèi)用時(shí)應(yīng)設(shè)置“研究支出”和“開(kāi)發(fā)支出”等科目進(jìn)行單獨(dú)核算，以便對(duì)研發(fā)費(fèi)用的投入進(jìn)行有效管控；按照研發(fā)項(xiàng)目與支出范圍對(duì)研發(fā)費(fèi)用設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，例如差旅費(fèi)、測(cè)試化驗(yàn)加工費(fèi)、咨詢?cè)O(shè)備費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、材料費(fèi)等；對(duì)于多項(xiàng)目共同承擔(dān)的累計(jì)折舊等費(fèi)用支出，要制定相應(yīng)的研發(fā)投入與產(chǎn)出會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)（例如研發(fā)項(xiàng)目總投入比例法）來(lái)在各研發(fā)項(xiàng)目間進(jìn)行費(fèi)用的合理分?jǐn)偅粚?duì)于研發(fā)成功、研發(fā)失敗、研發(fā)成功但不立即投入市場(chǎng)的項(xiàng)目等，企業(yè)應(yīng)給予不同的會(huì)計(jì)處理。

四、結(jié)語(yǔ)

我們必須認(rèn)識(shí)到不同高新技術(shù)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)存在較大差異，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循上也不盡相同，為此研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理也應(yīng)該考慮企業(yè)的實(shí)際情況，在研究階段與開(kāi)發(fā)階段的定量劃分、研發(fā)項(xiàng)目對(duì)象化、會(huì)計(jì)信息披露、會(huì)計(jì)核算方法等方面進(jìn)行完善。

[1]程新生，傅寒冰，左倍恩．高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化問(wèn)題研究[J].會(huì)計(jì)之友，2016（5）:37-43．

[2]孫鈺.高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中對(duì)研發(fā)費(fèi)用構(gòu)成要素的分析[J].會(huì)計(jì)師，2014（20）:39-40．

[3]張寶東.高新技術(shù)企業(yè)規(guī)范研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算的探討[J].中國(guó)外資，2013（1）:169．

[4]陸蓓.高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)處理探析[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2015（1）:150-151．

（作者單位：連云港埃森化學(xué)有限公司）