淺談風險導向審計的應用與思考

盧友坤

【摘 要】傳統審計在效率、質量、價值等方面面臨著巨大的挑戰。風險導向審計模式（既是理念也是技術）已成為新形勢下，內部審計提高效率、保證質量，降低審計風險，提升審計價值的重要方向。作者在本文中介紹了風險導向審計在審計計劃和審計實施階段的一些實務應用，闡述了對相關問題的個人思考。

【關鍵詞】風險導向審計；應用；思考

一、風險導向審計的概念

隨著經濟全球化發展，企業經營環境越來越難以預測，其面臨的經營風險也不斷增大。內部審計組織為了幫助企業在充滿風險的競爭環境中生存和發展，就必須克服傳統審計效率低、科學性較差等固有的缺陷，改進傳統的內部審計模式。近幾年來，“風險管理審計”“風險導向審計”等名詞在審計業界不斷出現，雖然有混淆也有爭議，但是筆者認為有明顯的區別在于：“風險管理審計”的含義是對組織的風險管理進行審計，審計的客體和對象是“風險管理”， 這風險主要指經營風險。“風險導向審計”即以風險為導向的審計，則是一種新的審計模式，它適用于所有的審計主體，當然包括內部審計，這風險主要指審計風險。

因此，本人贊同廈門大學薛祖云教授給出的定義：風險導向審計作為在賬項基礎審計和制度基礎審計上發展起來的一種審計模式，立足于對審計風險進行系統的分析和評價，并以此作為出發點，制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程，把審計的指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上。

二、風險導向審計在審計實務中的應用

1.風險導向審計在安排年度審計計劃時的應用

一般來說，內審機構人員較少，審計資源有限。但內部審計人員的獨特地位與專業知識，比其他部門和外部審計具有更強的風險識別能力。內審部門既不可能，也沒有必要不分輕重緩急，全面鋪開審計，而必須有所取舍，重點突出，達到以點帶面的目標。審計部門應該對單位面臨的各種風險進行風險評估，對風險進行排序，根據風險大小來確定審計范圍。同時，對當年審計項目的先后順序做出統籌安排，將風險大的項目或風險雖然不大，但影響大或比較重要的項目優先安排。在對整個單位保持風險關注的同時，根據單位工作目標、管理重點、風險區域、上級要求等情況，統籌安排年度審計計劃。以風險為導向的審計模式使內部審計更有效率和針對性，更有助于支持企業目標的實現。

在審計實務中，可以使用風險評估矩陣，對審計風險進行系統的分析和評價，并確定審計項目的審計間隔期。

風險評估矩陣中，橫向表示企業的內部控制情況，按照被審計單位或項目的內部控制的健全、合理和有效程度分為A、B、C、D四個等級；縱向表示風險水平，它由規模和脆弱性確定：風險水平=規模+脆弱性；規模是指被審計單位的項目或經濟活動總價值量，如產量總額、采購總費用、投資額等；規模越大，其影響度大，風險也可能越大。規模從大到小，一般可依次分為三級：3級，風險程度高；2級，風險程度中；1級，風險程度低。

脆弱性是指被審計單位或項目所包含的多種風險因素的綜合風險水平，它包括法律法規、財務政策、經濟環境、組織經營方針的變化、管理方式、業務自身的復雜性、競爭以及管理者的道德水平等。一般來說，脆弱性程度越高，可能給企業造成的不良后果的可能性和危害程度就越大，脆弱性的量化標準一般由高到低分4個等級。矩陣方格中的數字表示不同內部控制等級下與風險水平相對應的被審計項目的審計頻率，即多少年審計一次，時間跨度為1-5年。

例如，對某單位（或項目）進行審計，規模等級為2級；脆弱性評估為高，為4級；內部控制測評較好，等級為B級；對照風險評估矩陣可知：規模=2、脆弱性=4，則風險水平=2+4=6；內部控制為B與風險水平為6對應的方格中數字為2，也就是說對該單位或項目可以每2年審計一次。

風險矩陣綜合應用了風險評估、內部控制評審等方法，企業可以結合自身特點和需要，建立風險評價信息庫，做好信息、數據積累工作，為開展風險評估和以風險為導向的內部審計提供基礎。

2.風險導向審計在項目審計計劃中的運用

在日常審計中存在著簡化審計程序、不重視對審計風險的測試與評價等現象，容易產生較大的審計風險。根據現代風險導向審計模型：審計風險=重大錯報風險*檢查風險，在被審計單位綜合情況和內控水平決定的重大錯報風險一定的情況下，控制檢查風險就能控制審計風險。檢查風險和期望的審計風險成正比關系，如果期望的審計風險較低，那么就必須接受較低的檢查風險水平，審計計劃就要擴大實質性測試的樣本規模或追加審計程序，收集更多的審計證據。

由于時間和資源限制，審計只能是抽樣檢查。如何在一定的時間內，獲取足夠的審計證據，提高審計效率，控制審計風險，需要在審計實施前，對審計項目進行風險評估，充分了解被審計單位（項目）性質、經營狀況、領導風格、財會人員、業務性質與復雜程度、環境因素和以前年度的審計結論等情況，評估審計風險，制定審計方案和審計重點，控制檢查風險。

例如我們在某單位的審計準備時，經對單位業務特點、經營狀況和財務報表分析，該單位業務增長較難，而自有資金和貨幣資金存量較大，營業所在地為市中心。鑒于經營者對資金運作的偏好及成功經驗，結合外部檢查情況以及對單位內部控制情況了解和初步判斷，我們將單位的內部控制情況確定為中等程度信賴，存在較高的審計風險。我們編制了有針對性的審計方案，將收入增量、資金運行、房屋出租列為審計重點，投入了強大的審計力量，對一定交易金額以上的業務實施詳細的實質性測試，結果均有重要的審計發現，有效避免了審計風險。同時，評價審計發現相關的內部控制缺陷情況，也為被審計單位提出了風險警示。

3.風險導向審計在審計方案中的運用

由于分析性測試結果不適合直接作為審計證據，因而審計人員在傳統審計應用中的積極性不高。而風險導向審計更強調運用分析性復核結果，實際上，分析性復核程序的運用可貫穿于審計的全過程。在審計計劃階段，分析性復核程序可幫助對被審計單位的情況獲得更好的了解，確認資料間的異常關系及意外波動，以確定其他審計程序的性質和范圍。在審計的實施階段，分析性復核不僅僅是其他實質性測試的一種補充，它也可能是審計中獲取異常賬戶余額和交易證據的有效方法。

例如，某部門的業務性質是和外部有特種設備檢測資質的單位合作，平時統一提供服務，收取檢測費時，按口頭協議的分成比例估算控制，兩個單位各自收費入賬。在對該部門進行經濟效益審計檢查收入時，傳統做法往往只注重帳內收入情況。調用的單位年終總結顯示檢測量逐年穩步上升，而通過分析性復核程序計算，該部門收入卻只有小幅增長，沒有隨業務量同步上升。我們通過對該賬項的風險評估，認為存在收入分成比例不準確或者存在帳外資金的風險。顯然，該收入完整性的證實，無法從帳內找到答案，需要追加額外的審計程序，從經營現場尋找審計證據。在該部門的配合下，拿出的分配清單顯示，存在兩家單位年終清算結果滾存轉入下年的情況；現場調查檢測業務臺帳，也發現存在合作方利用優勢地位，減免客戶收費的情況。

此外，風險導向審計有助于合理確定重要性標準量。《中國內部審計具體準則第17號—重要性和審計風險》第八條指出：“內部審計人員應當考慮重要性與審計風險存在的反向關系。重要性標準量越高，審計風險越低；重要性標準量越低，審計風險越高” 。所以評估審計風險，有利于合理確定重要性標準量，在確保審計質量的同時，可考慮接受一定的審計風險以提高審計效率。

三、風險導向審計實務應用的思考

1.風險導向審計作為一種理念或方法，在審計時早就被許多人在自覺或不自覺地，或多或少地在應用，只是到近幾年才被學者和業界挖掘、提煉、開發，較為系統提出。所以，筆者認為風險導向審計并不神秘，審計人員都能使用其基本方法。

2.風險導向審計是一種值得推薦、應用前景良好的模式。風險導向審計可以使審計人員，以相對獨立超然的地位，比較全面地掌握和使用各種經營管理信息，使用較為規范的方法，系統分析評估企業面臨的影響目標實現的風險，以及對審計風險的影響，達到把握全局、控制風險的目的。風險評估成為審計的重要內容，使得內部審計能更好的履行“免疫系統”功能，更好地為企業增加價值。

3.風險導向審計擴大了審計證據的內涵，豐富了審計程序。審計人員形成審計結論所依據的證據不僅包括符合性測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。同時，為了克服傳統審計測試的缺陷，要針對風險不同的項目及不同的風險領域，采用個性化的審計程序，使審計方法應用與審計環境相適應。

4.風險導向審計作為在賬項基礎審計和制度基礎審計上發展起來的一種審計模式，有著獨特的先進性。但在審計實踐中并不完全排斥和否定賬項基礎審計和制度基礎審計。應用中，要根據企業的性質、規模、管理要求和審計基礎，因地制宜，選擇恰當的審計模式，恰當把握風險導向審計的使用范圍和使用力度。

5.風險導向審計的審計范圍大大擴展，涉及大量的風險管理、統計抽樣、分析性復核、數據挖掘等新技術，是在實踐中不斷提高、不斷發展的審計模式，這對內審人員提出了更高的要求，需要內審人員不斷學習，不斷實踐總結。

參考資料：

[1]《內部審計學》——中國時代經濟出版社，時現主編.

[2]《風險導向審計對審計實務工作的影響》——審計署沈陽特派辦王翠霞.

[3]《風險導向內部審計方法探索》——佚名.