稅制構成的國際借鑒研究

劉逸遙

OECD國家稅制以其數據的準確性和透明性，劃分標準的明確性和公允性，一直以來都是研究外國稅制的最佳資料。本文通過對OECD國家的稅制結構和宏觀稅負變化的簡要分析，以期對我國的稅制結構乃至當前正在進行的稅制改革起到啟示作用。

一、OECD國家稅制結構分析與借鑒

（一）稅目劃分

根據OECD國家的公允劃分標準，稅收收入被劃分為所得稅、社保費、工薪稅、財產稅、商品與勞務稅（增值稅）、其他稅、關稅七類，與我國相近。有兩點值得一提：

一是工薪稅近年來所受詬病較多，因其只對工薪階層征稅，并且多為累進稅率，其稅目設置越來越不能滿足稅收公平原則，反而挫傷工薪階層的生產積極性，故在OECD國家中逐步取消。對于我國而言，盡管我國沒有特別設置工薪稅，但個人所得稅中工資薪金所得占比竟達到85%以上，這表明，對于收入較多，勞動價值含量較少的資產所得、個體經營所得，政府并沒有給予與其收入相匹配的稅收征繳，這也就使得我國的個人所得稅流于形式，結構失衡，有失公平，個人所得稅正面臨“淪為”工薪稅的風險，有違分配公平的社會價值取向。目前OECD國家已經開始逐漸摒棄工薪稅設置，對我國正在進行的分類與綜合相結合的個人所得稅改革具有相當的警示和啟迪。

二是社保費由于其特定的轉移支付性質，在我國財政收入中的地位也不斷提高，盡管對社保費在稅收收入中應以何種口徑統計仍存在爭議，但隨著我國社會保險體制的完善，征收管理趨于合理優化，社保費必將以正規口徑納入稅收收入統計，將社保稅作為我國稅制結構的一個重要組成部分，可以更好地衡量政府轉移支付的能力和水平，從而更加充分地實現稅收的經濟職能，社保費費改稅終是大勢所趨。

（二）稅收比例

稅收比例的劃分決定著一國稅制的主體特征，也表現著國家對于宏觀經濟運行的不同理解與不同側重，根據OECD國家稅收比例的不同，分為以下四類：

1.以北美與澳大利亞為代表的大洲國家

這類國家是明顯的所得稅為主體的稅制結構，個人所得稅與財產稅總和過半。從歷史原因來看，北美與澳大利亞都曾為殖民國家，歷史較歐洲更短，政治上更加呼吁自由與平等，社會階級簡單甚至是均一。因此，將所得稅作為征稅主體有利于降低稅收成本，較好地平衡公平與效率，對稅收的扭曲作用較小。而增值稅則略低于其他國家，尤其美國，是世界著名的征收全額流轉稅的國家，盡管對于增值稅的稅收扭曲作用仍存在爭議，但大洲國家的簡化方式不失為一種簡單又合理的稅制結構。

2.以地中海沿岸的歐洲大陸及英國為代表的老牌資本主義國家

地中海沿岸與英國是資本主義最早的發源地，歷史悠久，社會階級復雜，稅收歷史演變曲折，也存在一些歷史遺留問題，稅制改革也不像北美和澳大利亞那樣流暢，改變舊體制存在諸多阻礙，并且近年來，歐洲左派政黨勢力逐步加強，對于社會福利的呼聲越來越高，因此綜合以上諸多原因，形成了主要以社會公平再分配為導向的稅制結構，一方面，緩和歐洲大陸日趨復雜的社會矛盾，另一方面，說明歐洲大陸國家的經濟發展趨于健康和完善，經濟運行穩定，雖無高增長點，但更加注重百姓福祉。

3.北歐國家

北歐國家一直以來都以高福利著稱，但北歐國家在社保稅一項上并沒有表現出明顯的超越歐洲大陸國家的趨勢，反而更趨向于所得稅與增值稅的雙主體特征。究其原因，是由于北歐國家對于社會保障轉移支付的彈性政策。由于北歐國家相比歐洲中心較為偏遠，人口稀少，甚至出現負增長。農業休耕時間長，產業結構較為單一，故無需每年將稅收收入拿出一定比例用于社會保障，而是列入單項的社保基金與社保計劃，保證稅收收入的使用效率。

4.東歐國家及其他發展中國家

這類國家稅制結構與我國類似，增值稅比例高于所得稅，由于社保費主要由所得稅征收得來，因此可以認為這些國家實行以增值稅為主體的稅制結構，發展中國家由于貧富差距大，發展程度低，故稅源更多地依賴商品生產和流通環節。但是發展中國家的社保水平非常高，平均水平與發達國家幾乎無異，可見社保費支出在財政支出中的重要地位。

（三）經驗借鑒

我國屬于發展中國家，因此以增值稅為主體的稅制結構對于把控稅源，保證政府財政收入具有重要意義，目前“營改增”已經全面試點展開，增值稅“一稅獨大”的局面短期內很難有所改變。從OECD國家稅制中，有兩個方面值得我們重視和借鑒。

1.盡量減小增值稅占比

“營改增”后，我國增值稅占比已超過50%，地方自主籌集財政資金能力弱化，財政狀況吃緊，地方財政流于土地財政的現象亟待解決和改變。減小增值稅占比有兩種方法，即直接減小增值稅占比，或擴大其他稅收收入占比，稀釋增值稅收入。前者基本不可能，所以擴大其他收入的方法成為了解決地方財政問題的關鍵，換言之，需要為地方財政擴大稅源，加快完善地方稅體系建設。另外值得一提的是，并不能認為中央目前提出的“增值稅收入分成”是長久之計，因為增值稅征繳稅款不存在地域差異，因此將轉移支付與增值稅掛鉤存在邏輯矛盾，無論是根據地方征繳稅款的多少分成，亦或是根據貧富程度分成，其結果都不會使各地方的轉移支付效應保持均衡，因此還需從根本上調整稅制結構，加快地方稅改革進程，盡快彌補地方財政的缺口。

2.提高社保費比重

從OECD稅制中我們了解到，社保費支出無論是在發展中國家還是在發達國家，均占有較大比例，我國目前社保費占比明顯提高，但仍需進一步提高比例，并且完善口徑劃分，盡快構建起完善成熟的社保體系，同時加快社保費的改革進程。

我國與歐洲大陸國家一樣，歷史悠久，社會結構復雜，歷史遺留問題較多，并且提高社會福利越來越成為百姓的主要訴求。相比大洲國家與北歐國家，歐洲大陸國家對于中國的稅制結構有著更多的借鑒意義。

二、宏觀稅負分析與啟示

（一）趨勢分析

整體而言，OECD國家的稅負水平不約而同地呈現二次函數的特征，且均在2000年前后達到峰值，之后稅負水平有所下降，但仍然高于2000年之前水平。2000年后由發展中國家引領了福利經濟學的新發展，促使稅收在國民經濟發展中扮演愈加重要的地位。世界各國越來越意識到完全自由放任的經濟發展模式存在弊端，而政府干預經濟的最直接最有效的手段就是稅收，因此，稅收在各國的地位愈加重要，這也造成了各國宏觀稅負的總體提高。

值得注意的是，2008年前后的經濟危機似乎對各國宏觀稅負影響不大，這似乎也可以說明稅收對經濟周期的燙平作用不甚明顯，至少各國均未在經濟低谷期做出明顯的增稅或減稅政策。

（二）數量分析

對世界而言，大洲國家、東歐國家和發展中國家的稅收負擔較輕，他們所代表的是稅收負擔的兩個極點，大洲國家由于社會結構簡單，經濟發展已十分完善，固不需要進行大量稅收來實現稅收職能，稅收更多的起到社會再分配體現公平的調節作用。而發展中國家和東歐國家因為經濟狀況較差，稅源有限，矛盾突出，國家不宜征收過高賦稅以免造成社會不穩定。而北歐國家和歐洲大陸國家則趨于一致，稅收水平高，因其社會問題復雜，福利訴求較高，政府需要保證一定程度的稅收收入來解決相關問題。

我國宏觀稅負如加入社保費，其負擔率約為24%，略低于OECD國家水平。但宏觀稅負要與轉移支付情況相結合，宏觀稅負減去轉移支付情況，才是國民“凈稅負”，且轉移支付具有明顯的地區差異和性質差異，如果統籌考慮，問題就會相對復雜。但總而言之，我國宏觀稅負并不高，轉移支付水平是關鍵。

三、基本結論

基于以上分析，可以得出如下結論：在OECD國家中，發達國家以直接稅、所得稅為主體，宏觀稅負高，社保費也相應較高，因此可以認為發達國家盡管有著很高的宏觀稅負，但轉移支付非常好地完成了調節貧富差距，促進社會公平，提高國民福利水平的作用，因此“凈稅負”較低，國民“稅痛”較輕。而發展中國家和東歐國家則以間接稅為主體，因此稅收收入較少，稅收的轉移支付職能完成情況較差，盡管稅負不高，但稅收收入的使用效率較低，再加之諸多社會因素，使得國民具有較強的“稅痛”。故而在我國稅制改革中，不斷提高直接稅所占比重是基本方向，同時要加強對資產所得、經營所得的征稅力度，維護社會公平。此外要提高社保稅比例，使轉移支付更加具有效率。由于經濟發展與稅制結構相互作用，互為表里，不能因為盲目追求與發達國家稅收指標上的相同而進行不切實際的稅制改革。稅制改革仍應當從實際出發，實事求是，與我國的經濟發展相適應，逐步建立成熟的稅制體系，讓稅收更好的為國民經濟服務。

（作者單位：中央財經大學財稅學院）

責任編輯：代建明