OECD成員國環境稅收新發展：以能源稅和車輛稅為主線索

湯林閩 汪德華

(中國社會科學院，北京 100028)

OECD成員國環境稅收新發展：以能源稅和車輛稅為主線索

湯林閩 汪德華

(中國社會科學院，北京 100028)

近期《中華人民共和國環境保護稅法(征求意見稿)》的出臺意味著我國正式實施環保稅已經越來越近。從意見稿的內容看，其對我國未來環保稅稅制設計思路的重點主要在于費改稅。這種思路和相關制度安排與國際環境稅收領域的一般做法都有區別。本文梳理了部分OECD國家環境稅收領域的國際經驗，集中關注2008年以來這些國家在環境稅收領域相關政策、做法的發展變化，以求為未來進一步完善我國環保稅的設計提供有益的參考。

環境相關稅收、OECD國家、能源稅、車輛稅

“推動環境保護費改稅”，是十八屆三中全會所部署的六大稅改任務之一。《中華人民共和國環境保護稅法(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》，已正式向社會征求意見。應該說，《征求意見稿》的出臺，意味著距離我國環境保護稅(以下簡稱環保稅)的正式實施又近了一步，對深化財稅體制改革具有積極意義。

環保稅具有籌集財政收入和促進環境保護的“雙重紅利”，因此在很多發達國家也受到高度重視。中國作為一個發展中國家，環保稅的稅制設計理應借鑒發達國家經驗。但從《征求意見稿》對環保稅的稅制設計來看，主要思路是以現行的排污費為基礎，以費改稅的方式設立環保稅。這種稅制設計是否符合環境稅收的發展趨勢？未來應注重完善哪些環節？本文梳理了部分OECD國家環境稅收領域的國際經驗，特別是2008年以來的發展變化，并與《征求意見稿》的稅制設計略加比較，為未來進一步完善我國環保稅的設計提供有益的參考。

一、OECD的環境相關稅收

按照OECD的相關統計口徑，OECD國家及相關國家環境稅收是以名為“環境相關稅收”(Environmentally related tax)這樣一個統一的綜合性稅收名目進行統計的。根據OECD的解釋，所謂“環境相關稅收”是指與環境有關的稅收，可分為四類。①OECD,Environmental Taxation Database,Environment Statistics(database),Environmentally related tax revenue。一是對能源產品的稅收，包括對用于交通使用目的能源產品和用于固定使用目的產品征收的稅收。②所謂用于交通使用目的，主要是能源用于車輛使用等；所謂用于固定使用目的，是指消耗能源的設備與用于交通運輸的移動性設備相比是固定性(或靜止性)的設備，例如鍋爐等。具體的能源產品包括電力、汽油、柴油和化石燃料等。二是對機動車輛和運輸的稅收，包括一次性進口或銷售稅，對(車輛)登記或道路使用的經常性稅收，以及其他運輸稅。三是對廢棄物管理的稅收，包括最終處置、包裝、其他與廢棄物相關的產品稅。四是消耗臭氧層物質和其他環境相關稅費。OECD對非成員國，如中國、印度、巴西等環境相關稅收的統計，同樣是按照這一口徑。

從OECD整體看，對能源產品的稅收收入，以及對機動車輛和運輸的稅收收入，在環境相關稅收收入中占了絕大多數比重。以2012年為例，OECD對能源產品稅收的收入在環境相關稅收收入中占比達69%，對機動車輛和運輸稅收的收入占比達28%，二者合計占OECD環境相關稅收收入的比重達97%；對廢棄物管理稅收收入的占比僅為1%，對其他稅收收入的占比也只有2%，具體如圖1所示。可見，從OECD整體來看，對能源的稅收和對車輛及交通的稅收，構成了當前OECD環境相關稅收的主體。

圖1 OECD環境相關稅收結構（2012年）

具體到OECD各國，大多數成員國環境相關稅收的結構和主體也與OECD總體情況基本相一致。表1給出了2012年OECD各國和OECD整體環境相關稅收，以及按照OECD口徑統計的中國環境相關稅收占GDP比重，以及能源稅收入、車輛稅收入和其他稅收入在環境相關稅收中的占比情況。

由表1可知，剔除因機制緣故導致特殊情況的墨西哥，2012年(比利時、希臘和荷蘭為2011年數據)OECD33個成員國均是能源稅收入占最主要地位；能源稅收入在環境相關稅收中占比最低的挪威和瑞士，其占比也分別達到48.88%和49.75%，接近一半，其他31個成員國環境相關稅收中的能源稅收入占比都在50%以上。并且，除了智利、波蘭、愛沙尼亞和斯洛文尼亞這4個國家外，其余29個OECD成員國環境相關稅收中車輛稅收入都占第二重要的地位。可見，當前無論是從OECD總體，還是從各成員國具體情況看，能源稅和車輛稅都是OECD環境相關稅收中最重要的、占絕對優勢地位的兩大綜合性稅收項目，因此，本文接下來對OECD國家環境稅收新發展的梳理，將以這兩個稅收項目為兩條主要線索分別進行，主要考察2008年以來OECD國家能源相關稅收的新發展。

二、能源稅的新發展

2008年以后，OECD各國能源稅的新發展大都有一些各自的特點，但總體上看，OECD國家能源稅新發展的最主要趨勢在于增稅。這體現在三個方面：一是提高稅率，二是擴大征收范圍，三是減少能源稅收的免稅。

提高稅率是相關OECD國家采取的最普遍的增加稅負的措施。2008年前后，一些OECD國家提高或計劃提高整體或部分能源稅的稅率。這些國家的目的或動機并不完全相同，提高能源稅的具體做法也各有特點，但總體上都反映出這些國家增加能源稅的發展趨勢。

擴大征收范圍和減少免稅是相關OECD國家采取的另外兩項主要的能源稅措施。2008年以來，一些OECD國家擴大能源稅的征收范圍，主要做法是將原先不征稅(包括免稅)的能源產品納入征收范圍，即擴大稅基。還有少部分是對已納入征收范圍的能源產品新征稅收。值得注意的是，這些OECD國家對新納入征收范圍的能源產品的選擇，并不完全以該能源產品可能造成的污染為依據，而是很大程度上出于為新的清潔能源項目融資或者為相關

環境保護支出籌資的考慮。還有一些OECD國家通過減少免稅來間接增加能源稅。

表1 2012年OECD和中國環境相關稅收占GDP比重及內部結構 單位：%

具體到各個OECD成員國的情況，大致有三種類型：一是綜合采用三類改革措施，二是側重于減少免稅的改革，三是側重于提高稅率的改革。

西班牙和波蘭是綜合采用三類改革措施的典型。西班牙同時采用了提高稅率和擴大征收范圍的措施，且偏重于擴大能源稅征收范圍。提高稅率方面，西班牙對柴油的名義消費稅在2002年后一直維持不變，直到2007年才有了提高，然后2008年實際稅收也提高了；汽油的情況也類似，在2002年以后對汽油的實際稅收一直下降，直到2008年才有了提高①OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Spain 2015”,p:84.。擴大征收范圍方面，西班牙于2012年通過的新的計量方法顯著地擴大了能源稅的稅基，將用于發電的化石燃料，以及用于加熱和用于工業的天然氣納入征稅范圍；2013年以來，核能和水電能源的一些環境成本也受到新的稅收計量影響，如對核設施所消耗的燃料和產生的發射性廢物征稅；對水電生產者產出電力的價值則新征22%的稅收，以用于保護和改善地表水資源。此外，2012年西班牙廢除了對生物燃料的稅收減免從而將生物燃料也納入能源稅征收范圍②OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Spain 2015”,pp: 84-87.。

波蘭與西班牙的情況較為類似，一方面，波蘭已經開始限制對勞動力的稅負并增加能源的隱含稅率，如2012年波蘭提高了柴油消費稅，受此影響，波蘭能源稅的稅率在2010年之后有所增加。另一方面，波蘭通過不延續到期免稅，擴大了能源稅的征收范圍。在歐盟能源稅指令(2003/96/EC)提供的豁免到期后，波蘭對煤的能源稅于2012年開征，對天然氣的能源稅于2013年開征。同時，2011年，波蘭對生物燃料的消費稅減免到期，擴大了交通燃油稅的征收范圍③OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Poland 2015”,p:80.。

瑞典主要采用減少免稅的措施。因為減少CO2稅的免稅可以增加成本效應，從而有助于適度減少排放至2030年，并且不會導致主要的一般稅收增加或在長期對經濟產生負面影響。同時，瑞典的能源稅稅率根據通貨膨脹率進行調整，因此需要保持穩定；同時瑞典能源稅的稅基已經比較廣，在擴大征收范圍方面沒有太多空間。瑞典對能源產品的稅收基于三個部分：能源稅，基于燃料的能源含量；CO2稅，基于燃料的碳含量；硫稅，基于燃料的硫含量。在2009年，瑞典通過法案部分地改革能源稅和CO2稅，在2010年-2015年逐步減少免稅④OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Sweden 2014”,p:71.。

葡萄牙、意大利、挪威和斯洛文尼亞則主要采取了提高稅率的改革措施。葡萄牙主要采取結構性提高稅率的做法。其柴油稅的稅率在2008年以后有所增加，而汽油稅的稅率則在2007年以后有所下降⑤OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Portugal2011”,p: 141.。同時，葡萄牙還增加了對工業用燃料和取暖用油的稅率，以使得這二者的稅率到2014年與柴油的稅率相協調，這是限制化石燃料使用的重要步驟⑥OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Portugal2011”, pp:141-142.。

2010年以后，意大利體現出了較明顯的提高能源稅稅率的發展趨勢。在過去的一段較長時期，意大利在能源方面的實際稅負 (用平減的能源隱含稅率來衡量)從一個很高的水平平穩地降低⑦OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Italy 2013”,p:74.。但為了更好地反映燃油使用的環境效果的價值，意大利在其2011年-2012年財政鞏固和發展計劃中加入了提高交通燃油消費稅的內容，將交通燃油的消費稅每升提高0.12至0.15歐元⑧OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Italy 2013”,p:71.。挪威早在1991年就引入了CO2稅作為潛在的成本效應方式以減少排放。近年來，挪威對CO2稅進行了一系列修正，主要集中于稅率方面。2008年以前，挪威CO2稅中各種征收對象的稅率有升有降；2008年以后，挪威CO2稅中所有征稅對象的稅率都得到了提高，雖然提升的幅度都不大，但稅率提高的趨勢更加明確⑨OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Norway 2011”,p: 126.。

與其他歐洲國家相比，斯洛文尼亞對能源產品的消費稅較低，如其對交通燃油相對較低的消費稅維持至2008年底。2009年，出于在全球油價較低時期確保財政收入的目的，斯洛文尼亞大幅提升了能源產品消費稅，汽油和柴油的消費稅分別比之前的最低水平提高了30%和43%，2010年維持了2009年的水平，2011年雖然環比有所下降，但較2008年及以前，斯洛文尼亞的能源稅稅率仍有較大提高①OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Slovenia2012”, pp:38-39.。

三、車輛稅的新發展

與能源稅相比，2008年前后，OECD國家車輛稅的新發展呈現出更加一致的趨勢，即許多OECD國家將CO2與車輛稅計稅聯系起來。主要做法有兩種，一是將CO2排放作為車輛稅的計稅基礎，直接對CO2進行征稅，有的還按照CO2排放量的不同設置不同稅率；二是雖然沒有直接對CO2進行征稅，但在車輛稅的計稅設計中考慮了CO2因素，如按照CO2排放量的不同確定免稅標準等。可見，2008年前后，OECD國家的車輛稅體現出對車輛排放、尤其是車輛的CO2排放特別重視的發展新趨勢。

德國是少數沒有對車輛購置或注冊征稅的歐洲國家之一，其長期實行年度車輛稅。直到2009年，德國車輛稅仍是基于車輛的氣缸容量和按照歐盟標準的排放量征收。2009年7月，年度車輛稅被重構，在氣缸容量的基礎上增加了CO2部分，以期減少車均CO2的排放。按照推薦的做法，稅收的CO2部分并未按照燃料的不同類型進行區分，但氣缸容量的部分，對柴油車的征收比對汽油車的征收高出五倍，因為前者對當地的空氣會有更大影響。②OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Germany2012”, pp:50-51.

與德國一樣，瑞典也是少數沒有對車輛購置或注冊征稅的歐洲國家之一，而以實行年度車輛稅來替代。直到2006年，車輛稅還是基于車輛的重量和所使用的燃料征收，2006年后進行了兩次重構。一次是2006年，將對客用車輛的征收改為基于CO2排放；另一次是2011年，將對輕型載貨汽車的征收改為基于CO2排放。該稅收由一個基本的固定額，以及一個基于CO2效率的附加部分構成。對于CO2效率特別高的轎車實施稅收豁免。按照推薦的做法，稅收的CO2部分并未按照燃料的不同類型進行區分，但在基本稅率方面，對柴油車的征收比對汽油車的征收高出三倍。對重型貨車的年度車輛稅則較對客用車輛的稅收為低，依賴于不同因素，包括所使用的燃料的種類、車軸、重量和歐盟環境分類。③OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Sweden 2014”, pp:73-74.

挪威在2007年對新車登記稅進行了調整，引入基于CO2排放的計稅因素，與基于引擎大小和車輛重量的計稅因素并列。車輛登記稅的CO2相關稅率與車輛使用壽命期內的排放量有關，差異很大。在2009年，CO2相關計稅因素被設計的更有漸進性，以更好地激勵購買碳效率更好的汽車。④OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Norway 2011”,p: 131.

西班牙在2008年改革了車輛登記稅，將其與CO2排放而不是車輛的引擎動力相聯系，當前稅率為4.75%至14.75%，分別針對排放量在每公里121 至159克CO2的車輛，以及排放量在每公里200克以上CO2的車輛。這一稅改被認為成功地轉變了西班牙的汽車市場。此外，西班牙政府還計劃進行改革，將車輛流轉稅改為基于排放而不是基于引擎大小⑤OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Spain 2015”,pp: 88-89.。

2010年3月，斯洛文尼亞的車輛登記稅發生重大變化，對車輛稅法案的修正將車輛登記稅與CO2和歐盟排放標準聯系了起來，并減少了免稅的數額。具體而言，修改后的車輛稅分別基于CO2和歐盟排放標準征收，對柴油車的稅率范圍較寬且相對較高，為1%至31%；對汽油、混合動力和電動力車的稅率范圍則較窄且相對較低，為0.5%至28%。⑥OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Slovenia 2012”,p: 41.

四、對中國的啟示

本文梳理了OECD國家環境相關稅收的內涵、結構和2012年的具體情況，并分別總結了2008年前后部分OECD國家能源稅和車輛稅的新發展，從而勾勒出OECD國家環境相關稅收的新發展和現狀。將這些情況與《征求意見稿》的有關內容進行對比分析，可以得到一些有益的啟示。

首先，按照《征求意見稿》，環保稅的征收標準與排污費的征收標準持平，這與OECD國家相比顯得偏低。從表1可以看出，2012年，我國環境相關稅收收入總體占GDP的比重為1.44%，低于OECD總體水平0.1個百分點。具體到OECD各國，2012年，我國環境相關稅收收入占GDP的比重，僅高于美國、加拿大和新西蘭這3個國家，而低于其余30個國家；與其中比重最高的土耳其、荷蘭、丹麥和斯洛文尼亞4個國家相比，比重差距達到約2.2至2.7個百分點，差距還是比較明顯。需要注意的是，美國、加拿大和新西蘭均是環境優良，環境承載空間巨大的國家，與我國環境污染嚴重的國情并不相同。再考慮到我國環境相關稅收中，燃油稅、車輛購置稅、車船稅等環境相關稅收與環境保護的聯系實際上并不緊密，可知我國當前事實上對環境保護能夠發揮明顯作用的相關稅收并不高，甚至是比較低的。

在此背景下，作為專門針對環境保護的《征求意見稿》，其征收標準僅與原先排污費的標準相同，顯然不能起到較好的環境保護作用，即使考慮對嚴重污染情形加倍征收，以及地方政府可以適當上浮應稅污染物適用稅額的條款，《征求意見稿》所設立的征收標準也有些偏低。

其次，從OECD國家的情況看，環境相關稅收中能源稅占了最大比重，且新近發展以增稅為主要趨勢。而按照《征求意見稿》，我國環保稅僅針對污染排放的行為進行征收，也就是基本上等同于排污稅，與OECD國家相比顯得過于狹窄。當然，我國的資源稅、成品油消費稅等對能源產品的稅收，雖然其征收目的不是直接以環境保護為目標，在事實上也起到減少能源消耗、促進環境保護的積極作用。但我國能源稅在環境相關稅收中所占比例與OECD相比也偏低，僅與OECD成員國的最低水平相近(由表1)。總體來看，還是應當在環保稅中以促進環境保護為目的，對能源進行綜合考慮。

再次，許多OECD國家都重視車輛的CO2排放，將CO2納入車輛稅征稅的考慮之中，或直接對CO2進行征收；或雖不對CO2直接征稅，但將CO2作為計稅設計的重要因素，相當于間接對CO2征稅。而從《征求意見稿》來看，環保稅并未將CO2考慮到其中。雖然這種做法很大程度上是顧忌可能對經濟增長產生負面影響，但從環保角度看不應當完全排除CO2，至少在環保稅的設計中應體現對CO2的考慮。實際上，完全可以采謹慎的、循序漸進的方式，先確定在環保稅中考慮CO2排放的因素，然后通過制度設計不斷探索對經濟增長的影響，以尋找比較合適的平衡點。由OECD的經驗可知，在環保稅中考慮CO2排放，并非一定要直接基于CO2排放量進行征稅，還可以采用對低CO2排放進行相應減免稅等方式靈活處理。

總結而言，我國目前環境稅體系還不完善。環保稅的開征，能夠起到有益的補充作用。環保稅的稅制設計應當更多從環境稅體系整體進行考慮，而非僅僅立足于費改稅的視角。從短期看，可考慮主要推進費改稅，使得環保稅的開征能夠順利推進。從長期看，我國應當借鑒OECD國家經驗，繼續完善環保稅的稅制設計，不僅要考慮費改稅的順利實現而平抑征收標準，還應當考慮為增強環境保護效果而提高征收標準；不僅要考慮征排污稅，還應當考慮征產品稅，特別是能源稅；不僅要考慮維持經濟增長，還應當顧及碳排放對環境的影響，將CO2納入環保稅征稅設計的考慮范圍。

〔1〕OECD,“OECD Environmental Performance Reviews: Germany2012”.

〔2〕OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Italy 2013”.

〔3〕OECD,“OECD Environmental PerformanceReviews: Norway 2011”.

〔4〕OECD,“OECD Environmental Performance Reviews: Poland 2015”.

〔5〕OECD,“OECD Environmental Performance Reviews: Portugal2011”.

〔6〕OECD,“OECD Environmental Performance Reviews: Sweden 2014”.

〔7〕OECD,“OECD Environmental PerformanceReviews: Slovenia2012”.

〔8〕OECD,“OECD Environmental Performance Reviews:Spain 2015”.

【責任編輯 孟憲民】

F812.42

A

1672-9544（2016）12-0100-06

2016-04-06

湯林閩，財經戰略研究院助理研究員，經濟學博士，主要研究方向為財稅理論與政策、政府會計、財政審計；汪德華，財經戰略研究院副研究員，經濟學博士，主要研究方向為財稅理論與政策、財政審計、社會保障。

本文獲得中國社科院基礎研究學者資助計劃“財稅制度對經濟發展的影響及相關問題”和國家審計署“共建財經院”項目的支持。