地方編制權責發生制政府綜合財務報告探索
——以浙江省溫州市的工作開展為例

●李雪芬

地方編制權責發生制政府綜合財務報告探索
——以浙江省溫州市的工作開展為例

●李雪芬

在我國財稅制度有待完善的今天，全國各地以開展試編為起點鋪開此項工作。作為我國推行政府會計改革、逐步建立政府財務報告制度的一項重要舉措，權責發生制政府綜合財務報告的試編能夠向報告使用者提供與本級政府整體財務狀況和運營情況等相關信息，反映政府受托責任的履行情況。

權責發生制 政府綜合財務報告 政府會計改革

一、背景和開展方法研究的重要性

我國以收付實現制為核算基礎的現行預算會計制度，僅能反映公共財政預算收支情況，而無法全面反映政府的資源、負債、運行成本和費用。隨著我國政府公共財務管理和績效管理改革的不斷深入，現行的政府財務報告體系的弊端凸現，應構建政府綜合財務報告體系。“加快建立國家統一的經濟核算制度，編制全國和地方資產負債表”，同時，要“建立跨年度預算平衡機制，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，建立規范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制”，十八屆三中全會要求把編制權責發生制的政府綜合財務報告工作作為深化財稅體制改革的一項內容，提升到了國家治理的高度。在當前尚未有完善的政府財務會計準則體系的情況下，通過預算會計數據調整及合并相關財務報表來試編權責發生制政府綜合財務報告具有十分重要的意義：一是有利于全面梳理政府的資產、負債事項，全面、完整地反映政府財務狀況和運營情況，更加真實地反映政府的“家底”；二是有利于發現政府會計改革推進中可能遇到的問題和困難，為改革的正式推行積累實踐經驗。

2012年和2013年，我國相繼出臺新的《事業單位會計制度》和《行政單位會計制度》，這是推進我國建立政府會計制度的有益探索，也開創了預算會計和財務會計有機統一的實踐。新會計制度定位于滿足行政、事業單位預算管理和財務管理的雙重需求;充實了資產、負債的核算內容;新增了行政單位直接負責管理為社會提供公共服務資產的核算規定等。這些在一定程度上滿足了市場經濟體制對政府會計的要求，與我國公共財政改革的進程相適應，為逐步建立和完善政府會計體系奠定了基礎，也預示著我國將進一步規范經濟核算制度，推進政府會計改革。未來政府會計將是會計領域中的重頭戲，有廣闊的發展空間，但隨之而來的編制政府綜合財務報告，一直沒有相應的系統研究，影響了政府特別是地方綜合財務報告制度的推廣。因此我們基于溫州市此項工作的開展深入調研，探析如何更好地編制權責發生制政府綜合財務報告。

表1 溫州市試編權責發生制政府綜合財務報告開展情況

二、浙江省及溫州市的開展情況

財政部自2011年開始，選擇北京、黑龍江、江蘇等23個省(自治區、直轄市、計劃單列市)探索試編權責發生制政府綜合財務報告。2012年，浙江省本級和杭州市、嘉興市本級、海寧市開始進行試編，2013年寧波市本級、余姚市開始加入試編。在2013年11月浙江省財政決算布置會上財政廳提出浙江省要推進該試點工作，鑒于其重要性，會議當場決定要求浙江省全省所有地區開展試編，試編范圍擴大到所有縣市區。由于試編，溫州市毫無經驗可言，借鑒已開展試編的地方摸著石頭過河。溫州市按財政部及浙江省財政廳的要求從2014年開始試編2013年度權責發生制政府綜合財務報告。全市13個縣市區都積極推進此項工作，并對如何編制權責發生制政府綜合財務報告進行了有益探索。

三、溫州市試編權責發生制政府綜合財務報告的主要方式方法

權責發生制政府綜合財務報告試編，溫州市首先其確定工作思路，總結各縣市區情況，主要是做好以下四個方面：一是強化組織領導。試編權責發生制政府綜合財務報告是一項全新的工作，涉及面廣、口徑復雜、實際操作難度大、協調配合要求高，且無成熟模式。各地財政局高度重視此項工作，成立局長為組長，黨組成員為副組長，預算執行科、編制局、監督局、行事科、農業科、企業科、金建科等科室負責人為成員的“試編工作領導小組”。二是做好制度引領。各地學習《浙江省試編指南》，發布《試編工作實施方案》，明確工作重點和各階段工作內容。三是明確職責分工。各地財政局制定《試編工作科室分工方案》，明確了任務分工及責任落實，確保政府綜合財務報告試編工作順利開展。各地“試編辦”按工作業務和流程一般下設報表編審組、報表匯編組和文字撰寫組三個小組，負責具體工作。四是開展業務培訓和針對性學習。各地財政進行改革講解和宣傳動員，召開專題業務培訓會，確保科室經辦人員熟悉業務，進入角色，為試編工作的順利開展奠定良好基礎。溫州市13個縣市區的開展情況，開展此項工作的基本情況如表1。

權責發生制政府綜合財務報告主要包括政府財務報表、報表附注、政府財政經濟情況和政府財政財務管理情況四部分，融合了財政總決算、部門決算、財政各類決算和相關職能部門決算為一體，進行轉換、分錄調整和抵銷后編制成型。其基礎數據報表包括：一是財政層面的報表，主要有公共財政決算會計報表、政府性基金決算會計報表、國有資本經營決算會計報表、財政專戶管理資金會計報表、農業綜合開發財政專戶會計報表、國際金融組織和外國政府貸款轉貸會計報表、外國政府捐款轉贈會計報表、其他財政專戶會計報表;二是部門決算中的行政單位、事業單位、企業化管理事業單位、民間非營利組織相關報表;三是需要部門和企業提供的土地儲備資金會計報表、公益性國有企業財務決算報表和固定資產投資決算報表。溫州市試編工作立足上述報表數據，結合相關財務資料，根據經濟事項實質，通過剔除、抵銷、調整、合并完成試編報告。處理方法如圖1。

四、地方政府綜合財務報告試編中的難點

（一）報告主體的權衡

目前包括溫州市在內的地方政府綜合財務報告的報告主體停留在各級財政部門。但財政部門實際上是牽頭編制單位，作為一個地方政府的報告，其主體應該明確為各級地方政府。主體的不明確會導致責任的不清晰和報告范圍的有失偏頗。這個首要問題，各地在編制報告過程中并未重視，制度上也未進行定義。財政部門往往在報備當地地方政府如市府辦、區府辦、縣府辦后報送上級財政。政府報告首先應該由各級政府為主體報告，未經主體核實就予以報送是不合理的，如果正式編制，還會面臨公開發布和諸如政府債務評估的問題，就更不合適了。

（二）政府報告財務基礎是不同的預算和財務會計

收付實現制為基礎的預算會計，僅能夠核算反映預算收支的情況，無法完整反映政府擁有的資源、政府的各類負債、運行成本和費用，對政府的財政能力和財政責任不能進行科學有效會計記錄、分析評價和報告披露。采用權責發生制編制政府報告，通過轉換預算會計數據以及搜集整理并匯總反映政府相關財務信息，但這2種不同的財務基礎導致在試編報告時確認資產、負債、收入、費用等會計要素產生了難度。目前我國的政府綜合財務報告的各個項目要素缺乏統一明確的確認和計量規范，采用合并報表方法編制的報告中各個會計主體分別是采用不同的會計制度，以報表為基礎的編制模式更造成權責發生制的應用存在很大障礙，導致會計要素難以確認和計量。

圖1

（三）報告內容不能涵蓋所有政府資產

目前試編的財政報告是建立在匯總、合并已有報表的基礎上，一方面原有報表未涵蓋的內容和項目無法體現，另一方面如何全面合理地統計、轄定政府資產也存在難度。這體現在一是公共基礎設施，如國防用基礎設施，國家安全設施取得數據存在現實困難，一些已投入但再改造道路、設施，其金額如何計算等等；二是公共資源，如土地、遺產和文物，這些數據更是需要多部門聯合出具和核算；三是地方政府性債務，除地方融資平臺外，以地方政府擔保、參與的建設貸款要不要納入；四是社會保險負債，這些負債金額大，但往往由社保基金統一核算，納不納入政府報告范圍并無規定，同時由于社保基金由市級以上財政統一核算，區級以下政府往往疏漏。

（四）報表編制過程缺乏規范

政府綜合財務報告編制的范圍、程序、方法上還缺乏相應規范。目前，我國的政府財務綜合報告以各類決算報表為基礎進行合并調整，導致編制的范圍選擇隨意、程序不規范、方法不統一。報告的編制方法上嚴重依賴編制程序的可靠性和各種決算報表及相關資料的完整、準確性，基礎數據來源是采用各種不同會計制度提供不同核算口徑的財務報表，這嚴重影響編制報表的質量。如基建會計報表并賬存在困難，部門決算報表并未完全納入。對溫州市進行調查，政府基建項目在試編過程中只納入部分項目。浙江省出臺試編指南為編制依據，但不同層級的政府綜合財務報告的匯總范圍、匯總方式、抵消合并等還沒有形成完整的制度規范，更多憑借編制人員的業務水準。

（五）政府綜合財務指標的科學、合理性有待界定

財務報告附表需要列示系列財務指標反映政府資產負債和財務運行情況，但其設計和應用還存在不科學。一些財務指標體系設置有待優化，內涵和計算口徑上要進行調整和完善，如政府長期負債或應承擔長期義務的分析指標很弱，政府資產運營效率和效果指標缺乏，計算上如“收入費用率”指標的費用內涵和匹配關系，“單位負債比率”的“單位負債”如何確定，“運行成本率”和“人均成本率”的“運行成本”包含的具體內容怎么確定等。同時應增加指標中自主分析指標的設置。如反映不同社會功能和經濟社會發展程度、不同地理區域和環境資源保護要求的政府差別化指標等。

五、改進建議

（一）做好政府綜合財務報告機制建設

權責發生制政府綜合財務報告試編首要應該加強制度建設，對普遍性的問題統一規定。政府綜合財務報告制度是將來各級人大對政府進行監督、考核政府履職能力的重要依據。因此必須建立嚴格規范的政府綜合財務報告制度，報告應該從法律上明確政府為報告主體，編制方式以財政為主導部門，涉及國土、人力資源和社會保障、稅務、國資、交通、民政、農牧業等多個部門以及企業，提供各類數據和資料，編制過程中注意需建立順暢的溝通協調機制。

（二）加快政府會計準則體系推出，完善報告基礎

我國現有的政府會計制度主要是以預算收支為主要內容的會計制度，與我國財政現代化改革很不適應，推進政府會計改革早已是燃眉之急。建立《政府會計準則——基本準則》，明確財政總預算、政府行政事業、社會公益和政府綜合財務報告的資產、負債、收入、費用及凈資產等會計要素的基本確認、計量、報告要求，在此框架下梳理政府綜合報告的業務內容規范其經濟業務，逐步推進權責發生制的應用，進而從客觀上保證數據的統一口徑，反映政府財務狀況和運行情況。

（三）規范政府綜合財務報告的編制過程

提高政府綜合財務報告編制質量最重要的就是夯實政府會計基礎工作。提高各類決算報表質量跟政府綜合報告之間的勾稽核對關系，強化基建項目核算和并賬，深化國庫集中支付改革，規范財務基礎數據。在政府資產管理上，完善資產管理制度建設，規范資產配置、驗收確認、臺賬登記、使用折舊計提、報廢清理各環節的管理，及公共基礎設施等資產管理，避免賬面價值與實際價值的脫節。充分利用現代信息技術，探索政府綜合財務報告與政府會計主體“雙規核算制”。通過規范編制程序，提高政府綜合財務報告編制水平：一是完善政府綜合報告編制組織體系，設立專門的政府綜合財務報告編制機構，制定政府綜合財務報告實施方案，明確職責，溝通協調與編制財務報告有關部門單位事宜；二是加強內控制度建設，完善政府綜合財務報告數據信息采集系統，逐步從各決算報表取數過渡到通過日常業務會計項目收集相關數據，并定期形成政府綜合財務報告；三是建立統一規范的政府綜合財務報告會計項目抵消、調整業務技術標準，可通過《政府會計準則——政府綜合財務報告應用指南》進行發布，統一合并口徑，提高政府綜合財務報告數據的準確性、可靠性、完整性。逐級編制匯總，逐步形成國家政府綜合財務報告制度。

（四）加強政府綜合財務報告的分析利用

編制權責發生制政府財務報告本質目的就是期望用數據說話，加強其分析利用具有十分重要的意義。新預算法確定我國地方政府債務存在的合理性，要將地方債務納入財政預算，化解債務危機。在國家對地方政府預算約束上，政府綜合財務報告就可以是其依據。建立合理的政府綜合財務報告運行分析制度，科學設計報告的財務指標體系，特別是建立能反映政府償債能力、政府運行效率和政府運行效果的指標體系。如增加償債能力指標，短期負債/短期資產、負債總額/（總資產-公共基礎設施），增加運行成本指標：工資福利支出/運行成本、“三公”經費比率、按政府職能分類的人均運行成本，增加反映資產配置效率指標，如人均資產占有率和費用/資產總額、融資成本率，還可增加利息保障率和債務收入指標。對自主分析指標，按政府實際情況管理要求進行調整，如為了有效反映政府控制和化解風險能力，應該把庫款保障率、現金儲備比率、債務收入比率作為必需分析指標；由于政府對“土地財政”的依賴大，應該增加土地出讓金占財政收入比和所占比重增長率指標；隨著國家對生態文明的重視，對設立生態功能區的地區，需要設立環境保護費用占總費用比和環境保護基礎設施占總基礎設施比等指標。結合指標，健全政府財務綜合報告體系內容，加強分析和利用。

（五）完善政府綜合財務報告實施績效自我評價

政府綜合財務報告要與財政績效評價相結合，把政府整體績效自我評價作為政府財務綜合報告的一個重要組成部分。現有的政府綜合財務報告，除報表和附注外，要求提供政府財政經濟狀況、政府財政財務管理情況描述，但這遠遠達不到政府績效評價的目標和形成自我約束、自完善的運行機制。要滿足社會公眾、同級人大和上級政府等多方面的信息需求，就要建立立足政府戰略實施目標，根據政府事權與支出相適應原則，結合滾動財政預算，實現短期與長期、效率與效果、發展與可持續性的政府綜合績效自我評價報告。方法上建議采用先進的平衡計分卡方式，從四個維度的建立評價體系：財務維度（報告數據）、客戶維度（社會公眾）、學習創新維度、內部業務流程維度，用不同的權重修正計分，科學、積極進行合理績效評價應用。完善評價監督機制，及時公開政府綜合財務報告，通過社會公眾、人大、審計、上級政府和新聞媒體等進行全方位、多層次的監督，促進政府依法行政，合理分配和使用政府資源和財政資金，提高行政效率和公眾滿意度。利用評價結果公平獎罰，使之與公務員的收入福利、職務升遷、榮譽及處罰相掛鉤，形成良性激勵約束機制。

六、結束語

試編權責發生制政府財務報告可以全面反映政府的資產和負債狀況，對于防范財政風險，分析財政中長期可持續性，提高政府財政管理水平等具有十分重要的意義。隨著新預算法實施和新總預算會計制度即將發布，通過試編經驗的積累，編制會更加規范。我們必須深刻認識到這項制度的構建與國家治理體系和治理能力現代化目標的提升息息相關，在探究編制過程中推進和完成新一輪財政改革任務。■

（作者單位：浙江省溫州市甌海區財政局）

劉小兵、徐曙娜.2015.編制權責發生制政府綜合財務報告[J].中國財政，1。