基于效益為核心的本量利成本模式研究

張曉濤

基于效益為核心的本量利成本模式研究

張曉濤

隨著現代管理在企業的應用和發展，成本管理的本量利分析已經在越來越多的企業成為最核心的管理工具。本案例對多數企業而言，在給本量利成本管理模式帶來各種應用實踐的同時，尋求模型理論挖掘和應用檢驗，也在企業價值創造和績效管理過程中，發揮管理效益職能和價值導向作用。

效益 本量利 模式 研究

在財政部全面推進管理會計體系建設之際，為總結、推廣陜西省管理會計實踐經驗，加快管理會計案例庫建設，實現管理會計在戰略管理、預算管理、成本管理、投融資管理、績效管理等領域的綜合應用，以及在財務會計多領域、整體化、集成化的推廣，基于效益為核心的本量利成本分析模型研究屬于應用單一管理會計工具方法應用案例。

一、背 景

（一）財政部將立足國情，借鑒國際，按照市場經濟的要求，全面推進管理會計體系的建設，使我國管理會計躋身于世界先進水平行列。

（二）新常態下，增強市場主體的活力和創新能力，促進經濟轉型和產業升級，在保證經濟社會效益的前提下，全面深化體制改革，建立現代財務管理會計方法體系。

（三）面對新形勢，財務管理盡快轉變會計觀念和職能，將事后記帳管理向真正的高級理財轉變，將會計核算管理向價值創造管理轉變，做好企業戰略發展的事前謀劃，事中分析，事后預測，真正使會計工作為企業價值提升服務。

（四）管理會計是以結果為導向的決策體系，將戰略和財務作為基礎的交叉管理科學，包含運營管理，內控管理，風險管理，戰略管理，資本管理，投融資管理，財務管理，本次以戰略管理為契機，在戰略成本指引下，分析和設計成本管理的思路。

二、案例研究背景

（一）現代公司集團化

經濟全球化的發展加劇了公司競爭的波動性，伴隨中國社會經濟的蓬勃發展和大規模的重組兼并，出現了一大批具有中國特色的特大型集團公司。

（二）國際化發展的要求

國內市場國際化所帶來的競爭挑戰，成本管理和價值創新管理已經成為現代企業經營管理的重要方式，它體現了集團成為專業化和內部成本要素最優化的特性，反映著一個企業在經濟舞臺上的競爭實力，改變了我國國民經濟結構和經濟發展模式。

（三）宏觀經濟增長需求

“十二五”以來，在投資、消費、進出口三大需求的強勁拉動下國內GDP年增速達10%以上。“十三五”期間，中國經濟由快速增長進入調整增長期。

（四）行業發展規劃需求

隨著我國經濟增速放緩和房地產市場持續低迷，工業鍋爐有效市場需求不斷減少。根據國家發改委能源研究所《中國可持續能源發展暨碳排放分析》課題組對2020年中國可持續發展能源情景分析，在2020年民用熱力消費年均增長率為5.2%。

（五）中國裝備制造戰略調整

國家實施的“一帶一路”建設，“中國制造2025”戰略，推進西部大開發戰略，支持發展高端裝備制造業，強化節能減排和環境治理，深入實施大氣污染防治行動計劃，打造陜西絲綢之路經濟帶新起點。

（六）側供給戰略調整

基于互聯網思維的兼并重組、業務轉型將成為趨勢，工業鍋爐企業管理方式、生產方式將進一步精益化。

三、本量利理論研究意義

隨著現代管理在企業的應用和發展，成本管理的本量利分析已經在越來越多的企業成為最核心的管理工具。本案例對多數企業而言，在給本量利成本管理模式帶來各種應用實踐的同時，尋求模型理論挖掘和應用檢驗，也在企業價值創造和績效管理過程中，發揮管理效益職能和價值導向作用。

（一）同行業領先公司比較

我國企業本量利管理的現狀是總體水平偏低，對于本量利的認識薄弱不全，專業方法工具落后，理解不夠清晰，執行管理不到位，成本管理體制失衡，成本控制方法單一。

（二）國內外領先企業水平比較

國內外不同行業的發展速度不同，管理需求的不同，取決于企業本身實際發展水平，企業的管理基礎和管理能力，現行管理體制也限制本量利的長效管理。

（三）傳統成本管理觀念

受到傳統成本管理觀念的影響，大多企業做本量利管理的目的只是側重于落實成本核算的基本職能。企業管理層和業務層對本量利管理理論和實踐缺乏認識，誤解增加成本核算工作量，使用廣泛程度不高，部門配合度不高。

（四）成本信息化水平

本量利模型對成本數據獲得的及時性和準確性有較高的要求，現有管理水平就限制了企業對本量利的應用。隨著新的成本管理理念和方法不斷涌現，在修正傳統成本管理方法的基礎上，與新的成本管理理念和方法相結合，闡述新生的理念和方法，不斷地推動和深化信息化管理在企業的應用。

（五）創新價值管理

企業應根據自身情況，選擇適宜的成本戰略，推行成本領先戰略，制定目標成本，建立目標成本體系，形成全生命周期成本管理，尋求降低成本的有效途徑，創新價值管理，從企業內部價值鏈和外部價值鏈入手以獲取競爭優勢。

四、本量利理論

本量利管理屬于成本管理領域，是管理會計體系范疇，而管理會計的最大特點就是它是一門個性化的應用學科。確定盈虧臨界點，是進行本量利分析的關鍵。

（一）本量利分析

本量利分析是成本--產量 (或銷售量)--利潤依存關系分析的簡稱。是指在變動成本計算模式的基礎上，以數學化的會計模型與圖文來揭示固定成本、變動成本、銷售量、單價、銷售額、利潤等變量之間的內在規律性的聯系，為會計預測決策和規劃提供必要的財務信息的一種定量分析方法。

（二）本量利分析假設前提條件

1、相關范圍和線性關系假設

成本性態分析的基本假設就是在相關范圍內，固定成本總額保持不變，變動成本總額隨業務量（變化成正比例變化，總成本（用字母y表示）與業務量呈線性關系。

2、品種結構穩定假設

假設是指在一個生產和銷售多種產品的企業里，每種產品的銷售收入占總銷售收入的比重不會發生變化。如果銷售產品的品種結構發生較大變動，必然導致利潤與原來品種結構不變假設下預計的利潤有很大差別。

3、產銷平衡假設

產銷平衡就是企業生產出來的產品總是可以銷售出去，能夠實現生產量等于銷售量。在這一假設下，本量利分析中的量就是指銷售量而不是生產量，進一步講，在銷售價格不變時，這個量就是指銷售收入。但在實際經濟生活中，生產量可能會不等于銷售量，這時產量因素就會對本期利潤產生影響。

（三）盈虧平衡點

在本量利理論基礎分析中，通常是指全部銷售收入等于全部成本時（銷售收入線與總成本線的交點）的產量，即指使得貢獻毛益與固定成本恰好相等時的銷售量。

1、盈虧平衡點，簡稱零利潤點、保本點、盈虧臨界點、損益分歧點、收益轉折點。以盈虧平衡點為界限，當銷售收入高于盈虧平衡點時企業盈利，反之，企業就虧損。

2、基本關系式

利潤=（單價-單位變動成本）*銷售量-固定成本

盈虧平衡點=固定成本/（單位產品銷售收入-單位產品變動成本）

（四）基本理論框架的構建

1、通過對國內外相關文獻的分析，歸納本量利盈虧平衡模型管理成熟度的關鍵因素，根據對管理會計與戰略成本管理系統機理的理論分析，構建本量利模型基本理論框架和管理成熟度的控制域。

2、通過召開本量利成本管理討論，搜集歸納，分析因素，確定各個因素中的具體目標，以及完成目標需要實現的實踐活動。

3、根據理論進行因素分析和數學模型的設計，采取關鍵因素分析，推理數學建模，初步形成理論模型。

4、通過案例企業的成本數據和管理需求進行現場測試，對理論模型進行檢測測試，進行案例測試并形成結果。

（五）基本理論模型

五、案例設計

（一）案例研究方法

結合公司本量利成本管理的經驗，堅持理論分析與案例分析相結合的研究方法，綜合運用理論分析法、案例分析法、例舉分析法等模型分析的研究方法。借鑒西方國家公司成本最優的先進經驗，結合我國傳統成本管理的特點，在充分分析調研的基礎上，設計公司本量利成本管理模式，分析研究的成敗和效益。

（二）案例數據選取

1、銷售單價取數原則，參考公司對外銷售價格，分產品品種測算單一品種產品價格或綜合產品銷售價格。

2、成本費用取數原則，以2015年公司全年實際發生數為基礎數據，根據2016年變化情況對個別費用項目進行調整。

3、期間費用取數原則。期間費用只計算了管理費用、銷售費用的變動部分，由于財務費用變動較小，暫未考慮。

（三）案例樣本來源

案例選取：陜西建工金牛集團股份有限公司

1、本研究屬于成本管理領域，在確保信息可靠性和真實性下，選取典型制造業為樣本，以陜西大型生產企業甄選陜汽控股、西部材料、中鋼集團、陜建集團等6家，這些企業成本管理方法和體系科學先進，具有可研究價值。

2、以陜西省會計領軍人才為研究團隊，研究工作均由負責成本管理的核心人員和領導參與，保證案例研究的權威性和研究知識領域的全面性。

3、依據最優成本管理思路，選取最具有代表性企業作為研究對象案例樣本，以案例企業陜建公司總會計師，上海寶鋼財務總監，高校專家為案例的指導專家，保證案例的學術性和科研性。

（四）理論模型檢驗

1、單個目標的特性測試

單個目標的測試著重于單個目標的有效性，可理解性，可衡量性，相關性，重要性，獨立性的測試，以提高模型及其對應測試量表的內容效度。

2、實踐的平衡測試

在模型中的目標通過特性測試以后，逐步進行目標的實踐平衡性測試，以達到目標所需的關鍵因素，以及每一項實踐對于目標實現的貢獻程度。做到全部實踐數量的最少化平衡，精細設計維度，提高模的型建構效度。

3、變量相關關系測試

在完成以上測試的基礎上，通過對影響因素的賦值，每一個目標得到定量后，獲得最終控制域的定量值，以實現對目標的賦值測試。

（五）應用范圍

1、關注企業成本決策與分析，獲取關于固定成本和可變成本比率的精確數據。

2、在多產品綜合性的企業中，固定成本、可變成本、產量等項目的粗略數字，日常管理和經營決策的需求常常會改變盈虧平衡點。

3、對每個產品應該使用不同的盈虧模型，獲悉產量變化或準備采取的行動路線，及時調整生產計劃和銷售策略。

4、用盈虧平衡點和利潤價值化管理思路指導企業正常發展和經營目標的實現。

六、案例測試

（一）案例企業

陜西建工金牛集團股份有限公司（原金牛股份有限公司）是在陜西省工業鍋爐廠的基礎上整體改制而成的國有控股股份制企業，注冊資本15000萬元，公司位于西安市咸寧東路副28號。經營范圍是：鍋爐、壓力容器、非標設備、鍋爐輔機的生產和銷售，鍋爐設備改造、安裝、運行及維修。房屋建筑、機電安裝、市政公用、鋼結構工程的施工。

（二）數據采集

單位：陜西建工金牛集團股份有限公司 金額單位：萬元項目 備注修理費辦公費2015年預算2.00 2.50變動費用小計 90.00 2015年實際2.00 2.50 90.00折舊費 5.00 5.00動能費 3.00 3.00工資 3.00 3.00電話費 1.00 1.00差旅費 1.50 1.50固定費用小計 18.00 18.00動能費 12.00 12.00電話費 5.00 5.00工資 30.00 30.00機物料消耗 8.00 8.00低值易耗品攤銷 15.00 15.00低值易耗品消耗 10.00 10.00運輸費 10.00 10.00

（三）基準盈虧臨界點—標準測試

單位金額（元/件）銷量收入 60.00銷量（件）20,000.00總額（元）1,200,000.00 -變動費用 900,000.00 45.00邊際貢獻 300,000.00 15.00

利潤盈虧平衡點（件） 12,000.00 120,000.00 -固定費用 180,000.00

盈虧平衡點12000件。當公司產銷量低于12000件時，公司產品虧損；當公司產銷量大于12000件時時，則公司產品盈利。

基準盈虧臨界點模型圖

（四）盈虧臨界點—因素測試

單個目標的特性測試，依據目標所需的關鍵因素，貢獻程度通過對產量變化，價格變化，固定成本，變動成本依據目標利潤率因素的賦值，獲得變量因素最終控制域的定量值，以實現對目標的賦值測試。

七、案例價值分析

（一）在收入方面

依托公司新產品的開發，主動出擊，努力自主開拓業務，充分發揮現有產能資源，挖掘用戶需求，創新服務模式，培育新興業務增長點。按照項目制管理，設計重點項目，發揮產品競爭優勢，優化產品價格管理，提高銷售價格，提高銷售收入。

（二）成本控制方面

通過對技術、采購、質量、生產降成本數據項目化管理，實現成本費用動態管理。識別成本控制點，堵塞漏洞，全員參與，全面控制。堅持過程成本控制的原則，堅持深入車間一線，發現問題，及時解決，抓住關鍵成本控制點。形成以成本控制為中心，效益導向為目標的成本管理模式。優化業務板塊構成和成本結構，并以此為指導實現各業務發展計劃的優化，降低固定成本和變動成本。

（三）成本最優管理方面

以“業務真實化、數據有來源”分項目進行管理，識別可控成本控制點，按照權責將可控成本分為生產管理類、能源管理類、辦公消耗類、設備管理類、工藝設計類、質量控制類六類19個重點指標，通過對過程的分析,找到問題的根本原因,提高解決問題的效率，達到成本控制最優，公司價值最優。

2015年度盈虧平衡點模型因素變化對比表 單位：元

（四）凈利潤方面

關注企業經營，注重過程管控，重點使得成本費用得到有效控制，其中銷售費用率、財務費用率顯著降低，盈利能力進一步增強。增加產銷量，采取綜合措施實現目標利潤。提高企業資金的使用效率，優化企業資本結構，激勵經營管理者，實現股東財富的保值增值，引導企業做大做強主業，優化資源配置。

（五）價值分析方面

公司應加強銷售力度，提高產量，最大限度發揮生產能力，盈虧平衡點的高低，取決于產品單價、單位變動成本以及固定成本的變化。企業盈虧平衡點下降，利潤增多；反之盈虧平衡點上升，利潤減少。分析盈利能力、資產營運水平、償債能力和后續發展能力，使經營者參與企業經營決策，通過價值創造所取得的成果為公司戰略目標做出科學貢獻。

八、公司本量利成本模式的實施效果

（一）以本量利成本體系設置管理機制

本量利方法體系與現代企業制度要求一致，符合公司治理結構建設需求，在財務系統分層級，分環節設置管理權限，形成有效制衡，決策和執行相分離，形成上下級配置機構，統籌規劃，戰略引領，分步實施，持續推進，不斷深化。實施成本持續管理需要各個部門的配合，目標一致，共同努力。

（二）以成本信息化系統為平臺

管理會計的落地以信息化手段為支撐輔佐，信息化工具的運用能夠將制度轉化為電子流程，將各類管理規則固化到環節中，強化監控管理，促進規范化。通過成本系統信息化，實現成本數據共享，提高信息化處理水平，提高成本準確性和工作效率。促進過程成本管理的標準化、制度化、規范化，促進成本基礎水平提升，最終有利于項目效益的實現。

（三）以效益為核心的成本管控思路形成

從邏輯觀念看，以效益為核心的成本管控思路初具雛形，大集團公司管理模式和管理框架形成。考慮到集團公司各管理層大多是公司各領域轉崗來，真正認識到財務管控重要性，從財務管理決策上，滿足集團戰略與公司價值實現需要，導致會計在管控上缺乏風險意識，使成本管控水平與國際管控要求的程度縮小距離。

（四）以戰略為目標全面預算管理成熟

推行全面預算，根據市場變化趨勢，對年度成本預算進行細化分解和動態調整，從而使預算能夠更好地引導生產經營，最終確保公司全年預算目標的完成。以緊貼市場，創造效益為導向，通過事前評價，達到傳導市場信息、優化結構、鎖定成本、提升效益的目的。一方面可以找出每個單位降本增效的關鍵點和發展方向，另一方面對通過加大對分子公司的財務監管力度，細化了預算管理項目，逐步實現精益成本管理，保證了年進度預算指標的完成。為公司提升管理、降本增效、應對危機、穩健經營起到了重要作用。

（五）堅持成本效益原則和長遠性與現實性相結合原則

成本效益平衡性，是任何一個集團公司財務管控模式設計應遵循的首要標準。長遠性是指在構建財務控制模式時，要有戰略眼光，充分規劃集團公司的中長期發展戰略。現實性是指要從我國公司的實際出發，綜合考慮公司的性質，制定反映集團公司財務管控現狀，進而提出最適合本公司做強做大的管控模式，只要能把以上兩因素有機結合，就能保證眼前利益與長遠利益的高度統一。

（六）全面財務風險數據庫形成

公司建立財務系統風險控制矩陣以掌控風險并規避風險，從制度、流程設計有效性和執行有效性兩個方面，進行以內部單位評估、穿行測試為主，外部中介機構評估、穿行測試為輔，尋找制度、流程設計及執行缺陷，尋找風險控制關鍵點，建立風險控制矩陣。

（七）過程成本管控金字塔體系形成

基于本量利的過程成本管控，是有效價值管理的核心，是金字塔管理體系中的有機組成部分。財務管理層次以發現問題，分析問題，解決問題為維度，形成相互協調和集成運行的決策機制，形成當代財務管控的解決過程和層次的集成發展趨勢。

九、案例的價值與未來

（一）從理論上講，本量利體系突破僅能以成本歸集來評價企業成本管理水平的局限，實現成本價值創造水平的定量測試。

（二）從實踐上講，本量利以成本管理要素為理論基礎，借鑒效益管理和價值創造的思想，借鑒整個企業成本管理對企業價值影響和實踐，是成本管理實踐科學的深化。

（三）從應用上講，選取典型的企業，作為本量利進行成本因子分析和價值評估的對象，采用戰略成本思維，把價值最大化作為衡量標準。測評證明，優秀的企業應用水平和管理水平提高，為其他企業提供成本管理改善的標桿和標準。

（四）從推廣性上說，任何一個企業都應該建立基于效益為核心的本量利成本模式，形成涵蓋成本效益和價值創造的管理體系，為企業管理層和業務層提供充分的決策支持和業務指導。

十、結束語

未來，隨著企業管理水平的更深層次提升，信息互商模式的發展，以及企業價值創造的轉型發展，管理者將逐步認識到本量利管理模型對成本管理的促進作用，將成為指導企業經營的利器。

強化戰略成本管理思路，推行戰略成本管理，將成本管控的思想貫徹到產業鏈和價值鏈為主體的全生命周期，保持最優成本的優勢地位，挖掘成本驅動因素，挖掘業務價值，做到事前有謀劃、事中有措施、事后有改進。

實現成本精益管理，通過精準的成本分析和毛利分析，提升企業的產量規模經濟效益和市場占有率，最終轉換為企業的價值創造。

一項管理觀念從實踐中歸納經驗，到概念創造與企業應用，并逐步產生管理價值，最終成為基本的管理工具，將會迎接更大的挑戰。我們相信，在財務管理創新與轉型，豐富管理會計領域理論成果，管理會計創新工具在中國將迎來新的發展階段，實現成本管理與戰略的高度融合，成為發揮財務創新效應，滿足企業的可持續發展，戰略需求和深化改革需求，用創新與轉型思路共同助力企業發展、助推中國經濟增長必由之路。

［1］樓繼偉：加快發展中國特色管理會計促進我國經濟轉型升級.財政部網站.2014-08-29

［2］吳雄華，張志國.企業理財觀念的創新發展.財會月刊.2000

［3］王新竹.新常態下的中小企業發展展望.企業家.2014（12）

［4］于文、張衛東.新常態下中小企業財務管理存在的問題及對策.經濟師.2015（6）

［5］付濱濱.新經濟背景下中小企業財務管理的現狀及對策.中國市場.2015（37）

［6］財政部.財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見.2014

［7］李玲.戰略成本管理與企業價值創造.財務與會計.2012（9）

［8］中國注冊會計師協會.財務成本管理.北京.中國財政經濟出版社.2010

Research of Cost-Volume-Profit Model Based on Benefit

ZHANG Xiao-tao
Xi'an Jiaotong University,Xi'an 710049

With the application and development of modern management in the enterprises,cost-volume-profit analysis of cost management has become the core of the management tool for more enterprises.For most enterprises,this case study brings a variety of application practice in the cost and benefit management model,at the same time,it also seeks model theory mining and application testing,and it plays management effectiveness functions and value guiding role in the process of enterprise value creation and performance management.

Benefit,Cost-Volume-Profit,Model,Research

F230

A

張曉濤，男，西安交通大學博士，研究方向：財務管理；陜西西安，710048