審計市場結構對審計質量的影響研究

于一丁

摘要：從目前的整體市場情況來看，我國的審計質量整體來說并不理想，市場壟斷情況較為嚴重，這是一個典型的審計市場結構不合理的體現。因此，我們應當不斷調整審計市場結構，利用科學可行的模式輔助那些有潛質的事務所，進而從整體層面提升我國審計質量。本文對此進行了分析研究。

關鍵詞：審計；市場結構；審計質量；影響

審計質量很大程度受到審計市場結構的影響，想要全面提升我國的審計質量，這很有必要構建健康的市場環境，合理調節審計市場的結構，促進那些有潛質的事務所的不斷發展與壯大。從目前的整體市場情況來看，我國的審計質量整體來說并不理想，市場壟斷情況較為嚴重，這是一個典型的審計市場結構不合理的體現。因此，我們應當不斷調整審計市場結構，利用科學可行的模式輔助那些有潛質的事務所，進而從整體層面提升我國審計質量。

一、我國審計市場結構分析

在分析審計市場結構時，必然會談到市場集中度這個概念。審計市場集中度指某特定市場中少數幾個最大廠商（通常是前四位或前八位）所占市場份額，通常以CRn指數為度量指標。審計市場中的CRn是指市場上最活躍的幾大會計師事務所按某種指標（如事務所的收入、客戶數量或客戶資產規模等）統計的市場占有率。習慣上取前四家事務所的市場份額，如果前四家事務所的市場集中度不足以說明問題，再取前八家事務所的集中度。除CRn表示集中度外，還有集中曲線、洛倫茲曲線、基尼系數、赫芬達爾（H）指數、熵（E）指數等測定方法。目前大多數研究均以客戶數量、客戶資產或業務收入為測定基數，采用CRn指數來測定審計市場集中度。

二、審計質量的影響因素分析

1. 審計質量界定

西方學者，以DeAngel為代表，對審計質量的界定統一立足于會計師的專業勝任能力和事務所的獨立性兩個方面。DeAngel認為，“審計質量是審計人員發現客戶違約行為并且愿意披露客戶違約行為的聯合概率”。其中，注冊會計師發現客戶的會計系統存在違規的可能性取決于會計師的技術能力，而報告違規現象的可能性則取決于其獨立性。

2. 審計質量的衡量指標

（1）審計事務所的規模及聲譽

審計質量的衡量標準首先取決于事務所的規模與聲譽，這是直接決定客戶選擇的一個參照。事務所規模越大，它有過的審計經驗相對也會越豐富，在處理各種案例時可以進行更合理的判斷，給出的審計報告質量也會有所保障。同時，事務所如果在行業內享有很好的聲譽，這說明其過往有一些非常成功的案例，這本身就是其審計質量的一種體現。此外，規模大的事務所會更注重維護自身的品牌形象，給出的審計報告也會充分保障其質量，規模越大的事務所其退出市場的沉沒成本會更高，因此，一般那些知名事務所都不會冒這樣的風險，相反，那些小的事務所更容易有機會主義觀念，審計報告的質量也不穩定。

（2）審計事務所的計費標準

審計收費是客戶判斷選用哪個事務所的一個重要指標，這也是審計報告質量的一個決定因素。一般情況下，高額的審計費一般源于行業壟斷，或者是提供了高質量的產品與服務。如果審計費過低，那些小的事務所為了招攬生意而不合理的降低收費，這必然意味著審計報告質量的降低，審計人員不會花過多的精力和時間來完成審計工作，審計質量自然會受到影響。

（3）事務所的非標意見比例

目前很多研究中將這一指標作為審計質量評判的一個替代指標，一般來說，審計報告中“不清潔”審計意見出現的越多，越能夠體現出報告的獨立性與權威性。審計報告中的“不清潔”意見已經成為衡量審計質量的一個核心參照標準，如果企業某年的審計結果中這部分指標的占比很大，這說明這份審計報告的質量越突出，相應的負責案件的注冊會計師的審計能力也會受到很大程度認可。

（4）客戶方的盈余管理空間

盈余管理指企業高層管理人員以牟取個人利益為根本出發點，但是迫于上層機構的壓力，在受到公認會計原則約束的前提下選取一種對其最有力的會計政策來讓審計報告中的盈余達到預期水準的一種做法。企業盈余的管理空間越高，說明審計過程中管理者和審計人員之間存在越突出的信息不對等狀況，這樣的前提下很容易出現審計報告失真的問題，是審計質量不理想的一種體現。相反，如果審計人員懂得有效控制盈余空間，能夠利用專業的手段杜絕管理層面的這些違規行為，這則是審計質量的一種直觀體現。

三、審計市場結構對設計質量的影響分析

1. 審計市場結構對審計質量的影響

學界認為，審計質量和市場結構間呈現倒U函數，具體表現為，審計質量會隨著市場集中度的提升而逐漸提升，但是，到達一個峰值后又會再回落。具體來說，當事務所規模不大時，它們會致力于服務當前這些有限的客戶，事務所會對于當前已有客戶有很高的依賴程度，并且為了防止客戶的流失不會輕易放棄任何一個客戶。隨著事務所客戶的不斷增多，并且事務在某一個專業領域有很強的勝任能力后，其集中度會越來越高，這個時期事務所并不會因為一個特定客戶而喪失其他客戶，事務所會為維持自身品牌形象而提升審計質量。隨著事務所市場集中度的進一步增高，并且慢慢形成市場壟斷后，這很容易產生大的事務所之間的共謀現象，事務所之間會以一種潛在博弈的形式達成某種隱性契約，事務所的關注點也會發生專業，人員專業化的培訓也會相應減少，這必然使得審計質量一定程度有所下降。

2. 我國審計市場結構對審計質量的影響

目前，國內“中國審計市場集中度對審計質量”實證研究中，主要用事務所的非標意見作為審計質量替代指標。有研究人員基于2002-2006年中國證券市場實證分析發現，中國目前審計市場集中度與審計質量之間成正線性關系。這表明目前中國單個事務所的市場占有率越高，其審計質量越高；整體的審計質量隨著審計市場集中度同向變化。也有研究以中國證券市場2004-2005年的上市公司為樣本，用調整后的KS模型估計出了上述同樣的結論。還有研究人員采用非標意見的比率衡量審計質量，運用曲線估計和回歸分析，得出中國審計市場集中度與審計質量之間存在倒U形狀的二次函數關系，中國應建立寡頭壟斷型審計市場。目前中國的審計質量與集中度的關系還處于二次函數的前半段，離頂點還很遠。也有人員基于1997-2005年中國證券審計市場資料實證分析得到與鄒春波同樣的結論。同時，一個會計師事務所的市場份額達到4.33%時，審計質量最佳。

四、提升我國審計質量的策略分析

1. 提升審計市場準入資格

從目前的整體市場情況來看，我國的審計質量整體來說并不理想，市場壟斷情況較為嚴重。審計是一項專業程度非常高的工作，并且需要從業人員有非常好的專業化能力與職業素養，只有提升審計市場的準確門檻，才能夠將那些更為優質的人才吸納進來。目前，我國審計市場存在良莠不齊的狀況，那些審計質量好的事務所并不多，并且存在較為明顯的壟斷市場趨勢，而那些小的事務所之所以難以發展，甚至難以為繼，這和審計人員的專業化程度有直接關聯。因此，很有必要提升準入門檻，這樣才能夠從整體層面提升我國的審計質量。

2. 建立健全市場退出機制

讓那些不合格或者經營狀況不佳的事務所退出市場，這對于從整體層面提升我國的審計質量有推動作用。國家應當加強對于事務所的法律約束，并且要營造更為嚴格的執業環境。對于那些存在違規操作的事務所要加以嚴懲，必要的情況下強制要求其退出市場。完善市場退出機制可以讓整個市場環境更加理想，并且可以杜絕那些違規與違法的操作行為。

3. 鼓勵事務所之間的合并與重組

從當前我國審計市場的整體結構來看，存在非常明顯的市場集中度問題。也就是說，那些大的事務所已經形成了非常明顯的壟斷機制，這使得那些有潛質的小事務所很難發展起來，整個市場的繁榮多樣會很難建立。在這樣的背景下，可以鼓勵事務所之間進行相應的合并與重組，那些小的且有發展潛質的事務所可以加入到那些大的機構中。這樣就避免了一些事務所在殘酷競爭中最后消失，也是促進整個市場不斷繁榮的一種方法。

4. 鼓勵事務所采取有限合伙制

事務所的經營成本是比較高的，只有當事務所發展到一定程度和規模，才能慢慢具備盈利能力。很多事務所正是在發展初期難以支付高昂的經營成本才不得不退出市場，其中不乏一些很有潛質的事務所。在這樣的背景下，可以鼓勵事務所采取有限合伙制，可以讓那些規模比較小的事務所之間透過一些符合法律法規背景下的模式進行合并，分擔經營成本和執業責任，這樣更加有助于事務所的發展。

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