跨境電子商務下所得稅的稅收管轄權問題研究

張夢捷

中南財經政法大學法學院，湖北 武漢 430073

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跨境電子商務下所得稅的稅收管轄權問題研究

張夢捷

中南財經政法大學法學院，湖北 武漢 430073

以電子商務為核心的數字經濟已經成為各國經濟增長不可忽視的新動力，其為國民經濟和世界經濟的增長提供了一個全新的平臺；但同時電子商務具有交易數字化、虛擬化、可控性差等特點，也為傳統稅收法律制度帶來了嚴峻挑戰，尤其是所得稅的稅收管轄權歸屬問題。隨著跨境電子商務的發展，居住國和來源國稅基的流失問題已經引發了國際社會的高度關注，故而具有來源國和居民國雙重身份的中國必須重視稅收管轄權的歸屬問題。

跨境電子商務；稅收管轄權；所得稅

一、電子商務的特征

(一)高度流動性

由于互聯網是開放的，任何人只要擁有一臺網絡設備即可在全球任何地方從事有關商業貿易活動。來自不同國家的經營者在無形的全球化空間里，無限的任意時間中，運用數據化的處理工具，就信息化的商品進行交易。資產、用戶和業務功能都具有高度流動性。

(二)無形性

在數字經濟時代，企業對數據的依賴性增強，其資產樣態發生了從有形到無形的轉變。以信息技術為核心的無形資產，逐漸取代了傳統的有形資產，成為企業資產的新載體；對數據開發與利用的好壞，成為了企業在電子商務浪潮中領先與否的決定性因素。

(三)商業模式多樣化

以國界為中心的地域阻礙一旦被沖破，意味著企業商業模式的選擇具有了多樣性。相較于傳統商業模式，數字經濟下的商業模式不再局限于位置空間和物質條件的限制，可以充分利用各種地理位置的優勢，將不同層面的商業活動安排到最適宜的位置。

二、跨境電子商務對傳統所得稅稅收制度的沖擊

(一)傳統稅收管轄權聯結因素消失

電子商務的高度流動性，極大的挑戰了傳統的屬人和屬地聯結因素。

1.居民稅收管轄權

居民稅收管轄權，是指國家根據納稅人在本國境內存在稅收居所這一聯結因素行使的稅收權力，其前提條件是納稅人與征稅國之間存在以人身隸屬關系為特征的法律事實。在數字經濟下，納稅人可輕易通過互聯網交易的流動性特點規避其無限納稅義務。自然人居民通過電子傳輸的形式可達到與來源于其實際居所或住所相同的目的，法人居民也可通過電子管理的形式達到與實際管理地相同的目的，而征稅國也難以依據居所標準、住所標準和實際管理機構地標準來判定納稅人所在的稅收主權所在地區。

2.來源地稅收管轄權

來源地稅收管轄權，是指一國對跨國納稅人在該國領域范圍內征稅的權力，納稅人的各種所得與征稅國之間存在經濟上的源泉關系是該屬地管轄原則行使的條件。在數字經濟下，這種經濟上的源泉關系無疑被這種無形的交易載體所模糊，而使得該屬地原則的聯結點失去其存在基礎。例如，各國普遍采用“常設機構原則”對非居民納稅人進行征稅，然而由于數字經濟具有無形性和隱蔽性，所以我們很難根據傳統的來源地標準對稅收管轄權作出明確的劃分。

(二)對所得稅課稅對象的定性和定量標準產生沖擊

在現代數字經濟下的電子商務活動中，買賣雙方交易的標的物不僅僅局限于有形的貨物，也可能是無形的數據化產品，如特定信息資料、網絡服務等。這些以數據為載體的無形所得，很難依據傳統對于有形資產的分類方式將其定性，故難以為其制定出適宜的稅率標準。

同時，數據化資產價值的認定也為跨境稅收帶來了嚴峻挑戰。在數據營銷盛行的今天，很多具有潛在價值的數據源于消費者的“免費提供”，這種具有巨大潛在價值的個人信息數據，其價值是通過二次利用、甚至多次利用來實現的；而這種功能面向未來的無形資產，其價值的認定，在各國現行法律制度框架內是沒有規定的。

(三)獨立交易原則無法繼續適用

跨國交易主要發生在關聯企業之間。關聯企業之間通過不公允的轉移定價，以達到掩蓋企業所得之目的，是跨國公司的主要避稅方式之一。獨立交易原則，是指無關聯關系的企業或個人，按照公平成交價格和營業常規來處理其相互之間的收入和費用分配所遵循的原則，是稅務當局處理關聯企業間收入和費用分配的指導原則。

在數字經濟時代，由于跨國所得的定性與定量標準不確定，無形資產的轉移定價顯然不能繼續沿用傳統的獨立交易原則。主要原因在于，通過數據開發出的產品相較于傳統有形產品具有不可復制性和獨創性，其稀有性決定了其在市場上的所得回報較高。產品的獨特性必將導致判定其交易定價和利潤水平的可比情形的缺乏，傳統的獨立交易原則在該情形下無法適用，那么相應而生的國際避稅現象亦成為一個新的難題。

三、構建我國跨境電子商務所得稅的稅收體系

(一)我國跨境電子商務所得稅的立法現狀

我國遵循的所得稅法的有關政策，除了有關的國際所得稅法外，還體現在本國制定的涉外所得稅稅收政策。在稅收管轄原則上，我國主要采取居民管轄權和地域管轄權并用的方式。但是當前，我國并未出臺具體的有關跨境電子商務稅收的法律，也沒有形成相應的稅收制度體系，這無疑會造成我國稅收利益的嚴重損失。構建有中國特色的電子商務所得稅的稅收體系，防止稅源的流失，是目前我國稅務機關和立法部門應當重視的問題。

(二)我國跨境電子商務所得稅的稅收體系構建的構想

1.所得稅稅收管轄權原則的選擇

在所得稅的稅收原則選擇方面，可以考慮采用單一的來源地稅收管轄權原則。來源地稅收管轄原則，可以通過引入虛擬常設機構的方法來彌補來源地稅收管轄權原則中聯結因素的缺失。具體可以通過國家網絡系統定期監控數據，與線上交易活動所密切關聯的服務器即可以被視為構成虛擬常設機構。因為服務器本身需要占據一定的物理空間，而且操作服務器的人員的工作狀態具有一定的持續性，所以這為虛擬常設機構的設立規則提供了可操作性。

2.所得稅課稅對象分類標準的確定

課稅對象的分類標準決定了國際對于稅收管轄權原則的選擇，在所得分類方面，我國應堅持稅收中性原則，不能籠統地將電子商務所得劃歸為脫離于傳統分類的單獨一類而適用同樣的稅率，對于跨境電子商務所得的分類應當在OECD《范本注釋修訂》框架內進行，與其他國家保持一定的兼容性，以避免市場的扭曲；同時分類規則應具有一定的靈活性，不能過于僵化、局限于傳統制度，這就要求規則在保持穩定性的同時，還應具有一定的彈性，以適應瞬息萬變的電子商務國際市場。

3.網絡稅務征管水平的提高

完善我國電子商務的征稅制度，不僅在制度層面需要法律的強制力保證，而且需要設計一套科學的電子商務稅收管理體系以及其他技術層面的支持。

(1)實行亮證經營制。建立電子商務統一注冊登記平臺，與其在主管稅務機關辦理的稅務登記同步。

(2)稅務機關應重視其網上稅務系統的建設，建立起符合我國當前信息化背景下的新型工作模式。

(3)保持與銀行、物流等第三方平臺的交流與合作，實現對電子商務經營動態的多重監控。

四、結語

電子商務帶來了一場銷售領域的信息化革命的同時，稅收制度沖擊的同時也為世界各國和國際組織帶來了新的課題。在跨境電子商務的所得稅的稅收領域，應當在理論原則上采用單一的來源地稅收管轄權原則，在所得分類上遵循稅收中性原則，并在技術層面上提高我國的網絡稅務征管水平，以適應電子商務的發展趨勢。我國應以國際先進研究成果為翼、以自身發展特點為綱，制定出符合我國國情的、既培植稅源又保護電子商務發展的合理稅制。

[1]張澤平.數字經濟背景下的國際稅收管轄權劃分原則[J].學術月刊，2015(02).

[2]萬麗君.電子商務稅收流失的因素分析——基于公平視角[J].世界經濟發展，2011(11).

[3]C Satapathy.Role of the State in the E-World[J].Economic and Political Weekly.2011，Vol.35(39)：3493.

D

A

2095-4379-(2017)17-0198-02

張夢捷(1996-)，女，漢族，湖北荊門人，中南財經政法大學法學院，2014級法學專業本科生，研究方向：國際法。