《環境保護稅法》之評議

張 方 張蘋蘋

安徽中天恒律師事務所，安徽 合肥 230041

《環境保護稅法》之評議

張 方 張蘋蘋

安徽中天恒律師事務所，安徽 合肥 230041

《環境保護稅法》已經立法通過，標志著環境保護稅踏上開始實施的征程，從其內容來看，名為環境保護稅，實為排污稅，排污之控制僅為環境保護一環，保護環境也遠遠超越排放之控制的范圍，如此制定《環境保護稅法》不僅引起環境保護稅與現有資源稅、資源產品消費稅邏輯上的不清，還壓縮了未來以生態保護稅促進環境保護的空間。《環境保護稅法》應轉向《排污稅法》，如此方能做到形式與內容的一致，為更廣泛意義上的環境保護稅立法預留空間。

清費立稅；環境保護稅；排污稅；稅收法定

一、問題的提出

十二屆全國人大常委會第二十五次會議25日表決通過《中華人民共和國環境保護稅法》(下文簡稱《環境保護稅法》)。《環境保護稅法》以直接向環境排放應稅污染物的企事業單位和生產經營者為環境保護稅的納稅人，以大氣污染物、水污染物、固體廢物建筑施工噪聲和工業噪聲為環境保護稅的征稅對象。在實體上良好的實踐了“清費立稅”，將原有排污費轉化為“環境保護稅”，并在征管體制上進行改進，實行“企業申報、稅務征收、環保協同、信息共享”的征管模式。但需指出的是，《環境保護稅法》亦存在諸多缺陷，如形式與實質內容不符、環境保護稅收入支用方向尚未明確以及環境保護稅法定不足等問題，亟需加以進一步完善。

(一)“環境保護稅”何以能吸收排污費？

環境保護稅立法，被理解環境保護稅領域清費立稅的典型，而且當前稅制改革寄希望于“清費立稅”的推動，這其中的邏輯即為解決當前費制不合理問題。

規費自有其存在的獨立空間，收取規費的正當性在于，國家資源的使用僅有利于特定個人或群體時，基于平等原則要求，此項費用不應由全民負擔，而應由該特定人或群體以等價或相當分擔的原則支付。因此，《環境保護稅法》不僅不能否定排污費存在的空間，而且應為排污費的設立提供開放性。正如《環境保護稅法》第二十八條所規定，“對依照本法規定征收環境保護稅的，不再征收排污費”，換言之，對于尚未征收環境保護稅的污染物，應該繼續以征收排污費的形式存在。

(二)“環境保護稅”收入何去何從？

從《環境保護稅法》的內容可以看出，其并未明確規定環境保護稅收入的用途，那么，環境保護稅收入的用途是否處于不確定的狀態？同時，國務院2015年6月16日公布的關于《推進財政資金統籌使用方案》中明確規定，新出臺的稅收收入或非稅收入政策，一般不得規定以收定支、專款專用。但是新《環保法》第四十三條規定，排放污染物的企業事業單位和其他生產經營者，應當按照國家有關規定繳納排污費。排污費應當全部專項用于環境污染防治，任何單位和個人不得截留、擠占或者挪作他用，《環境保護稅法》的前身《排污費征收使用管理條例》同樣規定排污費的專款專用。那么，環境保護稅收入應該統籌統支，抑或專款專用，《環境保護稅法》理應對此作出回應。

(三)“環境保護稅”之構成要件何以法定？

修改后的《立法法》第六條明確“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，這將稅收法定推向了新的高度。稅收法定的根本要義和實質精神，是強調政府課稅應該經納稅人的同意，同意的途徑是人民參與或者是人民通過他的代表制定法律，目的是為了體現人民的意志，限制政府的征稅權，并且借由稅收法定的安定性來維護人民的財產權。[1]但《環境保護稅法》第四條規定，“確認省級政府可以在本地區的環境承載能力、污染排放現狀和經濟社會生態發展目標要求，可以適當上浮應稅污染物的適用稅額。”《環境保護稅法》第七條規定，“省級政府可以根據本地區污染物減排的特殊需要，增加同一排放口征收環境保護稅的應稅污染物種類數。”從這兩條規定來看，其目的是希望借授予地方一定環境保護稅權的特殊空間，以應對排污的地區差異，本無可厚非，但將其決議權交由地方政府，有違稅收法定之嫌。

二、制度動因：《環境保護稅法》的立法障礙

(一)資源產品稅的錯位與生態保護稅的缺位

既然環境保護稅并非具體稅種，也就是說，其他環境保護稅的發展本可以充實環境保護稅的內容，但是我國除了明確排污費的環境保護目的，而對于其他環境保護稅的目的卻模棱兩可。具體而言，對于資源稅，雖有實踐立法，但環境保護目的不明確，而環境保護另一端的生態保護稅仍處在缺位狀態。

當前我國資源稅承擔了多種功能，即資源所有權和資源經濟調節的功能，而對其環境保護功能卻尚未明確。同時，消費稅中的成品油等應稅消費品一直以調節消費結構的目的存在，在立法中也尚未明確其環境保護的目的。資源稅是否屬于環境保護稅內容的認定模糊和消費稅中資源產品消費稅的環境保護目的不明確也進一步導致當前將環境保護稅僅僅限定于排污稅。

資源稅雖然以限制資源產品使用保護環境，雖然立法上目的不明確，但卻已在實踐中運行。而作為環境保護的積極方式，即生態保護稅，其與排污稅和資源稅的不同之處在于前者是通過限制行為的消極方式保護環境，后者是通過鼓勵行為的積極方式保護環境，但此類生態保護稅至今尚未進入立法，致使以生態保護稅促進環境保護的功能難以有效發揮，進而導致環境保護稅的范圍難以擴展至積極的生態保護領域。

(二)“費收費支”的軟約束

排污費改稅的主要原因源于收費的不規范性，以此希望借“清稅立費”使收“費”有序。當前收費確實存在收費缺乏法律依據和使用預算約束不強等問題，收費的不規范也是當前費不受待見的重要原因，但是也不能以收費無序否定收費存在的合理性。“清費立稅”改革如果不從制度和體制加以完善和改革，而僅僅立足于清理費，把一些費改為稅，那么只能對現存的收費清理和改革，解決“存量”問題，而不能真正根除亂收費的體制根源。[2]同時，絕對的清費立稅極有可能走向另一個極端，使合理的費制失去生存的空間。

三、修法方向：《環境保護稅法》轉向《排污稅法》

完善《環境保護稅法》的名實不符存在兩種進路：其一，充實《環境保護稅法》的內容，增加環境保護的資源稅、生態保護稅的內容，以形成完整的環境保護稅；其二，將《環境保護稅法》改為《排污稅法》。雖說排污稅、資源稅和生態保護稅都以環境保護為目的，但存在不同的調整對象，納入同一立法體例，存在上述理論上的客觀不能。實踐上，已經存在資源稅立法，若使其具有環境保護功能，進行修復即可，無需廢法并法，同時作為環境保護一環的生態保護稅充滿爭議，如此也影響了《環境保護稅法》的立法進程。

因此，我們主張第二種進路，即將《環境保護稅法》改為《排污稅法》，并作為環境保護稅循序漸進立法的一程。關于排污如何產生？其主要源于“庇古稅”，即通過行為外部性內部化為成本，進而調節主體的行為，這也是經濟學解釋排污稅合理性的經典理論，發展至今仍經久不衰。但是法學上的排污稅正當性何在？“權利—行為—責任”理論不失為從規范性和權利性的角度解釋排污稅的法理依據，同時也厘定了排污稅的內部關系。對于排污稅而言，即將排污稅解釋為承擔污染物排放行為的具體責任形式，其權利基礎是公眾的污染防治權，產生于主體實施了污染物排放行為。

四、排污稅立法的實踐路徑

(一)排污稅的可能與限度

污染排放稅費秉持污染者付費原則，以污染物排放量作為計稅依據的環境財政收入手段，那么，排污稅稅收客體有哪些，又應該限定在怎樣的范圍內？

由排污費而來的排污稅，除了使排污稅收支更為規范外，排污稅的應稅客體應是所排放的污染物，即《環境保護稅法》中所界定的大氣污染物、水污染物、固體廢物、建筑施工噪聲和工業噪聲以及其他污染物。這樣，也涵蓋了目前征收的主要污染物。

關于是否將“碳稅”納入排污稅的應稅范圍，也是此次《環境保護稅法》立法中爭議焦點之一。我們認為，碳稅并非排污稅的范疇。其一，二氧化碳排放物并非嚴格意義上的污染物，《大氣污染防治法》并未將二氧化碳界定為空氣污染物，故原則上似難認為該法寓有控制二氧化碳氣體排放的立法目的，尤其對固定污染源課征排污稅，甚至與石化燃料的使用無必然關系，更難以認定對其以排污稅的征收，以達到控制二氧化碳氣體排放的效果。其二，二氧化碳排放是跨國境的全球性問題，并非特定區域性污染問題，其經由跨區域或國界流通全球，形成溫室效應，間接造成全球變暖，人為排放溫室氣體對排放源并不構成當地人體健康和生態的直接危害。[3]其三，二氧化碳雖是溫室氣體，而二氧化碳的排放控制也超越了一般保護環境的范疇，其屬于更高層次生態保護的范疇，也就是說，二氧化碳排放稅(碳稅)應屬于生態保護稅的范圍。

(二)“清費立稅”的有限

對于污染物排放的行為征稅還是收費，主要依據應是污染排放對象的特征以及稅費本身所適用具有的特質。稅費都是政府取得公共收入和調節行為的方式，稅費的區別在于有無特定的受益人，稅收是政府和納稅人之間私人財產的無償轉移與分配，收費則是公共團體與特定受益人之間特定受益的補償與交換。前者是無具體對價給付，以普遍的主體為征收對象，體現的是財產權的限制和保護公民終極權利，后者是私人財產的有對價讓渡，貫徹受益負擔原則。

同時，污染排放稅和污染排放費的作用機理頗為相似，都遵循“污染者付費”原則，通過改變價格信號來影響污染排放者的污染排放行為。然而兩者在法律性質、權力依據、運行機制等方面又有著諸多差異，從而決定了兩者各有適用空間，而不能完全地互相替代。從西方發達國家污染排放稅費發展的趨勢來看，污染排放費從立法程序到執法程序的要求上都越來越接近于污染排放稅，稅費之間差異越來越小。[4]而且隨著民眾對稅費征收進行法律控制的要求越來越嚴格，以及政府機關征收能力的不斷增強，排污費的功能將會得到更好的發揮。將所有污染排放類科目，一次性納入污染排放稅的范疇，全部推廣，并不妥當。污染排放稅課稅對象涉及大氣污染物、固體廢棄物、污水、特殊污染物等不同分類，這些污染物的核定征收存在較大差異，而且污染物的危害與消除也有不同時限。全面實施污染排放稅，理論上看是對所有污染物排放征收，符合一視同仁課稅原則，但這并不符合現實的需要。[5]一方面，污染排放物本身具有普遍性和特殊性之別，并非所有污染物都具有普遍的受害者，符合稅的普遍征收性；另一方面，污染排放稅的改革不可能即刻涵蓋所有的污染排放物，部分排污收費在一定時期內可能還要與環境稅并存。[6]因此，污染排放稅費的設立應該根據稅費的不同性質，由此污染排放稅費應根據其調整對象的不同而適用不同的“稅費”形式，使污染排放稅和污染排放費各安其位、各司其職。對于征收對象具有普遍性的污染排放行為應予以征稅，而對于非普遍性的特殊污染物應收費，所以對污染物排放行為采取“以稅為主、以費為輔、稅費并存”的形式。

(三)排污稅收入的專款專用

如何使用排污稅收入，我國財政收入的管理方式存在統籌統支與專款專用兩種，財政收入專款專用方式，即為設立財政專戶或基金方式加以運用，優點在于設置目的明確且易于達成，并便于財務監督管理，但缺陷為影響了政府資金的彈性運用，易造成國家財政僵化，[7]同時，立法機關對于各項業務經費決議，亦根據該項業務可用金額，而非取決于實際支出必要性與否，影響國家財政資源合理有效分配，[8]財政收入統籌統支方式，指由中央經由預算編列加以統籌運用，能使國家資源置于最有效率分配和運用，以追求最多數國民的利益。

承前所述，統籌統支與專款專用各有利弊，至于如何選擇應考慮何者較有助于改革目標的實現。財政收入管理原則上亦是選擇統籌統支以符合公共財政原則，但是排污稅本屬于特殊目的稅，乃是一般目的稅的例外，而且其可以通過制度設計避免財政資金的僵化。同時，對于排污稅的專款專用也是相對容易被納稅人接受，進而利于推進排污稅的立法進程。目的稅的專款專用在域外也存在廣泛的實踐，如在歐洲國家征收的水稅專項用于水質量管理的支出，在美國，原料稅收專項用于超級基金，超級基金資助有害廢棄物的處理。排污稅征收目的是為了公眾利益的考慮，應歸屬于稅收的范疇，但其并非以支應一般國家公共任務的財政需求為征收目的，而作為整治與預防污染的經費來源，應采取特定目的稅的財政工具類型，即專款專用的方式。

(四)排污稅的法定

排污稅應通過代議機關的決議，即應以人大所通過的法律形式來表達。同時，從排污稅的實質內容看，國民僅依法律所規定的納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間而負納稅義務。惟課稅要件法定原則，亦不排斥法規命令作為課稅要件的補充規定。因此，在課稅要件已由立法者予以明確規定的情況下，使納稅人有依據法律預見課稅要件的可能時，才能藉由具體授權條款，授權行政機關發布命令為補充規定。從《環境保護稅法》第四條規定看，地方政府擁有上浮應稅污染物的適用稅額，即為排污稅稅率的調整，而《環境保護稅法》第七條更是如此，地方政府具有增加應稅污染物種類數，這無疑是排污稅稅基的創造，納稅人難以預見何種污染物何時應被納稅，顯然有違稅收法定原則。

因此，排污稅不僅在形式上需要人大立法，而且其構成要件也應當以法律的形式明確，以符合嚴格意義上的稅收法定，至于地方是否具有適當的稅權？這需要根據排污稅的特質，排污稅具有地方稅的屬性，存在明顯的地區差異，也就是說應該賦予地方調整排污稅的權利，但是對排污稅做相應調整的權利應歸屬地方人大，并且由地方人大以法律法規的形式進行調整，對于行政機關依照具體授權條款的補充規定，也應報代議機關批準，如此方符合稅收法定原則。

五、結論

排污稅僅僅是環境保護稅的一部分，將環境保護稅概括為排污稅有欠妥當，《環境保護稅法》的內容應明確為排污稅，以此妥善處理與資源稅、消費稅以及尚未制定的生態保護稅之間的關系，廓清各自的邊界。環境保護稅并非具體的稅類，其應是排污稅、資源稅、消費稅以及生態保護稅等具有環境保護目的的稅的統稱。排污稅立法應為特殊污染物的收費預留空間，建立污染物排放稅費并存模式，排污稅收入應專項用于環境保護。另外，《排污稅法》作為稅制改革稅收法定的起點，其應嚴格遵循稅收法定原則，并賦予地方一定的稅權。具體到《環境保護稅法》而言，《環境保護稅法》應改為《排污稅法》(或者《污染物排放稅法》)，立法宗旨應明確為，“為保護和改善環境，控制污染物排放，促進社會節能減排，推進生態文明建設，制定本法”，將《環境保護稅法》第四條第二款改為“省、自治區、直轄市人民政府……適當上浮應稅污染物的適用稅額，并報省級人大批準……”，將《環境保護稅法》第七條第三款改為“省、自治區、直轄市人大及其常委會可以根據本地區污染物減排的特殊需要，增加統一排放口征收環境保護稅的應稅污染物種類數”，并增加排污稅轉款專用的條款：“排污稅收入應專向用環境保護”。

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D922.22

A

2095-4379-(2017)30-0016-03

張方(1982-)，男，安徽合肥人，安徽中天恒律師事務所，三級律師，研究方向：經濟法、稅法；張蘋蘋(1991-)，女，安徽合肥人，法律碩士，安徽中天恒律師事務所，律師，研究方向：經濟法。