我國納稅人監(jiān)督權保障體系的現(xiàn)狀及對策研究

付正光

摘要：隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和依法治國基本方略的不斷實施，公民的納稅人權利意識尤其是監(jiān)督權利意識開始增強，因此構(gòu)建和完善保障納稅人監(jiān)督權利意識的體系顯得尤為重要和迫切。目前我國已初步構(gòu)建了以民主政治、立法、司法、行政、社會為核心的“五位一體”納稅人監(jiān)督權保障體系，但也存在諸多需要進一步完善的地方。在借鑒他國經(jīng)驗并結(jié)合我國具體國情的基礎上，提出進一步完善我國納稅人監(jiān)督權“五位一體”保障體系的建議和措施。

關鍵詞：納稅人；監(jiān)督權；保障體系

馬克思曾說過：賦稅是喂養(yǎng)政府的奶娘。這句話既形象地說明了稅收對于政府的重要性，而且也合理闡釋了納稅人對政府主張監(jiān)督權利的依據(jù)。然而我國稅收法律關系仍然受傳統(tǒng)的權力關系論的支配，納稅人監(jiān)督權保障還存在諸多漏洞。發(fā)達市場經(jīng)濟國家一般都非常重視建立和完善納稅人的監(jiān)督權保障體系，借以建立民眾對政府稅收工作的信任和支持。因此我們需要借鑒國外一些成熟經(jīng)驗和做法，不斷完善我國納稅人的監(jiān)督權保障體系，充分保障民眾的基本權利，最大程度減少公權力對納稅人監(jiān)督權的侵害。

1我國納稅人監(jiān)督權保障體系的現(xiàn)狀

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制改革不斷深入，國家逐漸認識到了我國納稅人監(jiān)督權的重要性，并采取相關制度和措施對納稅人的監(jiān)督權進行保護，逐漸形成了民主政治、立法、司法、行政、社會等“五位一體”的監(jiān)督權保障體系。

1.1民主政治保障層面

我國憲法規(guī)定：“中華人民共和國的一切權力屬于人民”、“人民行使國家權力的機關是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會。”這充分說明，我國是非常重視人民當家做主權利的實現(xiàn)，充分保障了人民行使國家權力、管理國家事務的權利。雖然納稅人與人民的概念從狹義上講有所區(qū)別，但從廣義上看，并不影響納稅人可以以人民的名義去行使監(jiān)督權，而且我國各級人民代表本身既是納稅人也是納稅人的代表，我國的人民代表制度對各級人民代表的監(jiān)督權利是給予充分保障的。因此我國的人民代表大會制度優(yōu)越性從民主政治保障層面就得以體現(xiàn)，這為我們從政治制度角度完善納稅人監(jiān)督權保障提供了堅實制度基礎。

1.2立法保障層面

立法保障層面主要體現(xiàn)在我國的憲法、稅法及相關法律法規(guī)和部門規(guī)章等三個層面上。一是憲法立法保障層面，憲法的第四十一條、第六十二條第（九）、（十）項和第六十七條第（五）項為對納稅人監(jiān)督權的行使提供了合憲性依據(jù)；二是稅法及相關法律法規(guī)立法保障層面，如《稅收征管法》第八條第四款和第五款，第九條第二款就把保護納稅人監(jiān)督權等合法權益予以明確。《行政復議法》、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》等其他相關法律法規(guī)也對此有相應規(guī)定；三是部門規(guī)章立法保障層面。如國家稅務總局出臺的《納稅人權利與義務公告》、《稅收違法行為檢舉管理辦法》、《納稅服務投訴管理辦法（試行）》等部門規(guī)章明確規(guī)定納稅人對稅務機關和及其相關工作人員未按照相關規(guī)定要求提供相關服務可以進行投訴，尤其是《納稅人權利與義務公告》中明確提出納稅人對稅務機關及其工作人員違反稅收法律、行政法規(guī)的行為可以進行檢舉和控告。這是我國第一次明文規(guī)定納稅人可以行使稅收監(jiān)督權。

1.3司法保障層面

司法保障層面主要體現(xiàn)在稅務行政復議及訴訟兩個層面。《稅收征收管理法》第八十八條明確規(guī)定納稅人如果同稅務機關發(fā)生稅收爭議時，可申請行政復議。對于因處罰決定、強制執(zhí)行或稅收保全措施等引起的爭議，納稅人有權選擇申請行政復議或行政訴訟。由此可以看出納稅人監(jiān)督權司法保障具有權威性、公正性、終局性等優(yōu)點，有利于納稅人權利保護。

1.4行政保障層面

行政保障層面主要體現(xiàn)在我國稅收執(zhí)法監(jiān)督和機關內(nèi)部監(jiān)督制度上。近年來，我國稅務行政機關從機構(gòu)改革、征管改革、執(zhí)法改革等方面對納稅人監(jiān)督權進行了行政保障制度探索，建立健全了一系列法律法規(guī)和部門規(guī)章制度，推動了稅收執(zhí)法制度的規(guī)范化和制度化建設，加強了對重大執(zhí)法行為的過程監(jiān)督，加強了對稅收執(zhí)法行為的事后監(jiān)督，強化了稅務執(zhí)法人員的責任追究制。尤其是《稅收征管法》和《稅收征管實施細則》不斷完善，突出內(nèi)部監(jiān)管和外部監(jiān)管的雙重監(jiān)管地位，稅務機關及其工作人員執(zhí)法的自由裁量權與隨意性得到極大限制，為納稅人監(jiān)督權提供了一定的行政保障。

1.5社會保障層面

社會保障層面主要體現(xiàn)在新聞媒體和社會自治組織監(jiān)督保障方面。一方面是作為社會輿論監(jiān)督主體的新聞媒體，為普及稅收知識，傳播稅收文化，保障納稅人的監(jiān)督權起到了至關重要的作用。如媒體對“三公消費”的分析報道直接推動了我國“三公”經(jīng)費的全面公開，對納稅人監(jiān)督意識的覺醒起到了很好的推動作用。另一方面，納稅人權利保護的社會自治組織也為納稅人了解熟悉稅法、加強溝通、發(fā)表意見、進行監(jiān)督和維權提供了一個很好平臺，防范或減少納稅人在履行納稅義務過程中可能出現(xiàn)的風險。如2003年由北京朝陽地稅局牽頭建立的全國第一家納稅人權利保護組織一“納稅服務評估中心”就為當?shù)丶{稅人提供了較好服務。

2我國納稅人監(jiān)督權保障體系存在的主要問題

2.1立法保障存在缺陷

一是稅收法定主義原則的憲法缺失，容易導致稅收立法缺乏權威性和合理性，稅務行政自由裁量行為泛濫，不利于納稅人監(jiān)督權的保護；二是現(xiàn)行法律法規(guī)對納稅人監(jiān)督權的保護存在缺陷。只明確納稅人稅收征管環(huán)節(jié)的監(jiān)督權，稅收立法與稅收使用環(huán)節(jié)的監(jiān)督權卻缺失；三是授權立法導致對納稅人監(jiān)督權的實質(zhì)侵害，納稅人對征稅機關的征稅行為與用稅行為的合法性不能進行有效監(jiān)督；五是稅收立法層級較低。從我國稅收立法層級來看，法律偏少，行政法規(guī)、部門規(guī)章較多，尤其是稅務部門習慣于利用授權立法的權力制定大量的規(guī)范性文件并把其作為執(zhí)法依據(jù)。

2.2司法保障不健全

一是稅務行政復議存在缺陷，對納稅人行政復議存在諸多限制；二是稅務行政復議機構(gòu)缺乏相對獨立性；三是稅務行政訴訟存在漏洞，稅收行政訴訟受案范圍存在限制，納稅人對于稅務機關發(fā)布的規(guī)章不能提起行政訴訟。四是缺乏納稅人公益訴訟制度，對于納稅人個體提起的公益訴訟，容易被法院以“理由不充分”、“被告有其他合理理由”、“原告與案件沒有直接的利害關系不具備起訴資格”等為由駁回訴訟請求。

2.3行政保障不到位

一是稅務機關存在濫用自由裁量權的情況。稅務機關濫用職權的現(xiàn)象時有發(fā)生，“人情稅”、“關系稅”等潛規(guī)則現(xiàn)象常常出現(xiàn)和發(fā)生；二是稅務機關服務意識缺失。因我國長期深受“權力本位觀”的影響，稅務機關與納稅人長期地位不對等，稅務行政權力依然處于強勢地位，靠稅務機關自身監(jiān)督來提供優(yōu)質(zhì)高效服務效果不明顯；三是對稅務機關及其工作人員的外部監(jiān)督機制和追責機制還有待完善，政務公開不透明。

2.4政治制度保障有待完善

一是我國各級人民代表大會對政府預算審查過程不到位、預算執(zhí)行監(jiān)督缺失、決算監(jiān)督異化等問題；二是人大代表為納稅人服務的機制不完善，存在人大代表聯(lián)系納稅人少、專項活動開展少、人大代表聯(lián)系納稅人缺乏約束激勵機制等問題；三是一些各級人大代表自身綜合素質(zhì)不高，對稅務知識了解甚少，不知如何去為納稅人維權，更談不上為納稅人搞好服務工作。

2.5社會保障滯后

一是中國傳統(tǒng)思想影響深遠，“重權力、輕權利”的思想觀念基礎濃厚，不利于納稅人監(jiān)督權利意識的覺醒和行使；二是納稅人權利社會保護組織存在影響有限、水平有限、維權有限等問題，很難保障納稅人的監(jiān)督權等權利的實現(xiàn)。三是稅收宣傳缺乏全面客觀，創(chuàng)新不夠，方法較單一，過于強調(diào)稅收的“無償性”、“義務性”與“強制性”，對納稅人應享有的權利尤其是監(jiān)督權卻刻意回避與淡化；四是稅收知識普及教育的缺位，沒有納入到學校人才培養(yǎng)的教育體系，導致了納稅人納稅意識和稅收法治觀念的缺位；五是新聞媒體監(jiān)督存在局限。存在越位監(jiān)督、監(jiān)督失靈等問題；

3完善我國納稅人監(jiān)督權保障體系的對策

3.1完善納稅人監(jiān)督權的立法保障

一是完善稅收法律體系。借鑒美英日等國做法，將國際上通行的稅收法定主義原則入憲，為依法治稅提供堅實的憲法基礎。即在憲法中明文規(guī)定政府征稅權力要由憲法授予，稅收法律法規(guī)須經(jīng)全國人大審議和批準，稅收征管和稅務行政爭訟與處罰要依法辦事，嚴格按法定程序辦理。同時要提高稅法立法層級，對實施情況較成熟的稅收行政法規(guī)，要嚴格按《立法》的規(guī)定上升為法律。繼續(xù)完善以《稅收基本法》為核心的稅收法律法規(guī)體系工作；二是加強稅收立法的民主化建設。借鑒美英日等國做法，完善納稅人參與的稅收立法聽證制度及其相關實施辦法，對稅收立法聽證進行全過程公開，創(chuàng)新稅收立法聽證制度的宣傳教育方式，滿足公眾知情權；三是稅收立法程序要科學民主。借鑒美英日等國的做法，對稅收立法程序一定要非常嚴格和謹慎，要讓“不經(jīng)立法，不得征稅”成為其遵循的基本準則，同時要讓科學立法、民主立法制度化，達到用民主方式促進稅收立法公開透明，用科學手段提高稅收立法質(zhì)量的效果。

3.2強化納稅人監(jiān)督權的司法保障

一是借鑒美英日等國做法，逐步建立納稅人訴訟制度。如在英國，“選民對地方政府不合法的開支可以向區(qū)審計員提出反對意見，或向法院申訴，選民對區(qū)審計員的決定不服時也可以向法院申訴。實踐證明，納稅人訴訟制度能有效幫助納稅人對政府征稅權和用稅權進行監(jiān)督，值得我們學習借鑒。同時還應對納稅人訴訟主體資格、受案范圍、制約機制、舉證責任等方面作出相應規(guī)定，確保納稅人監(jiān)督權能落到實處；二是完善稅務行政救濟制度。建議完善稅務行政復議聽證程序，擴大稅務行政訴訟的司法審查范圍；三是借鑒美英日等國設立專門處理稅務案件的獨立專業(yè)的稅務法庭或稅務法院的做法，考慮在人民法院系統(tǒng)內(nèi)增設與民庭、刑庭、行庭地位相等的稅務審判庭，在我國稅收爭議較集中地區(qū)的分設區(qū)域巡回稅務法庭；四是提高稅務司法機關人員的專業(yè)素質(zhì)，提高處理稅務訴訟的能力和水平，確保公平公正。

3.3改善納稅人監(jiān)督權的行政保障

西方學者James.S曾指出：“如果稅務機關真想要實現(xiàn)減少避稅，提高納稅人自愿遵從的目標，就應該摒棄傳統(tǒng)的高壓強制策略，研究顯示納稅人更樂意接受和回應稅務機關積極的、提供幫助型的行政方式。”實踐表明英美日等國非常重視納稅人監(jiān)督權的行政保障方面的工作，可借鑒的做法不少。如英美日等國稅務機構(gòu)非常重視納稅人服務，不僅積極開展形式多樣、多層面的納稅服務活動，設立專門的納稅人服務機構(gòu)，將為納稅人服務提高到法律的高度，而且還完善內(nèi)外稅收執(zhí)法監(jiān)督機制，加強稅收執(zhí)法監(jiān)督的制度化、法制化、科技化。因此我們一是要提升稅務部門納稅服務質(zhì)量。具體做法是簡化辦稅程序，提高服務效率，利用現(xiàn)代科技技術創(chuàng)新服務形式，讓教育培訓與績效考核并舉，從而引導稅務人員把工作中心落實到提升服務水平能力上；二是要完善稅收執(zhí)法監(jiān)督機制。具體做法是不斷完善內(nèi)外監(jiān)督機制，建立起分權制約的運行機制，切實解決因自由裁量權過大，導致侵害納稅人權益的問題，實行政務公開，接受納稅人監(jiān)督；三是要積極落實責任追究制度。具體做法是明確稅收執(zhí)法主體責任，尤其是要對執(zhí)法的崗位、權限、程序、要求等進行嚴格界定，進一步規(guī)范稅收執(zhí)法證據(jù)采集行為；四要完善科學民主的評議考核體系。具體做法是要把納稅服務質(zhì)量和納稅人評價結(jié)果作為考核關鍵要素，并對納稅人監(jiān)督采取激勵機制，在合理合法的前提下對納稅人進行獎勵；

3.4探索納稅人監(jiān)督權的政治制度保障

可借鑒美英日等國重視議會制度的做法，不斷完善我國的人民代表大會制度。具體做法：一是完善國家權力機關對財政支出預算的監(jiān)督制度。要對預算的編制、審批、執(zhí)行和決算四個環(huán)節(jié)進行監(jiān)督；二是要提高人民代表監(jiān)督的履職能力。首先要提高代表素質(zhì)，優(yōu)化代表結(jié)構(gòu)。其次要改革選舉制度，引入競爭機制，提高代表接受監(jiān)督的意識和選民的監(jiān)督意識；再者要完善監(jiān)督機制，加強代表監(jiān)督。加大培訓力度，提高各級人大代表監(jiān)督政府財政預算和決算的履職能力。

3.5建立健全納稅人監(jiān)督權的社會保障

一是建立健全納稅人監(jiān)督權的社會保障機制。可借鑒美英日等國重視納稅人協(xié)會建設的做法，加強納稅人協(xié)會的管理、服務、監(jiān)督的功能。要加快我國納稅人協(xié)會組織機構(gòu)建設，提高其服務水平和能力，要讓納稅人協(xié)會成為“納稅人之家”，成為保障納稅人合法權益的代言人。二是要善稅務代理中介服務機構(gòu)，制定相應的法律法規(guī)予以規(guī)范，提高服務質(zhì)量，加強內(nèi)外監(jiān)督，做到有法可依，執(zhí)法必嚴，違法必究。三是加強納稅人監(jiān)督權意識培養(yǎng)。要把稅收知識普及教育與人才培養(yǎng)教育結(jié)合起來，通過學校教育活動、稅務知識普及活動和互聯(lián)網(wǎng)學習等載體，讓納稅人權利義務意識、稅收法治等理念入腦入心，培養(yǎng)納稅人為什么監(jiān)督，監(jiān)督什么，怎么去監(jiān)督的綜合素質(zhì)；四是充分發(fā)揮新聞媒體的宣傳與監(jiān)督保障作用。要一方面充分利用新聞媒體、自媒體開展納稅人權利的宣傳，讓納稅人知曉包括監(jiān)督權在內(nèi)的各項權利并能正確行使；另一方面要對納稅人監(jiān)督權給予關注，尤其是在制度上要給予保障，建議盡快出臺《新聞法》并在其中明確新聞媒體對公民監(jiān)督權的保障措施。