稅法與會計是亦步亦趨還是漸行漸遠

付春

【摘 要】 伴隨《企業會計準則》和《企業所得稅法》及其各自的解釋、公告、批復文件陸續出臺，會計與稅法兩個體系下的內容都在不斷修訂和豐富，進而導致兩者的關系在本就“糾纏不清”的基礎上變得愈加紛繁復雜。文章通過實例分析，發現兩者的差異在不斷縮小，“相互趨同”的走勢明顯外化，建議規則制定部門加強會計與稅法體系間的協調，在借鑒對方成熟做法的同時完善自身的“技術標準”，最終提高社會整體效益。

【關鍵詞】 企業所得稅法； 企業會計準則； 差異； 趨同

【中圖分類號】 F810.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）03-0086-06

稅法（收）與會計自產生以來，兩者的關系就為財稅界人士所關注。2006年2月15日，由財政部制定的《企業會計準則》發布，自2007年1月1日起施行；間隔一年之后的次月次日即2007年3月16日，第十屆全國人大第五次會議通過《企業所得稅法》，自2008年1月1日起施行。自此，《企業會計準則》和《企業所得稅法》分別在會計核算與稅款征收的領域“發號施令”。湊巧也好，無意也罷，從兩者發布（通過）及施行的時間來看，稅法與會計①的關系好似“亦步亦趨”。隨著市場經濟發展中不斷涌現出的新情況、新問題，財政部針對《企業會計準則》陸續發布《企業會計準則解釋》，截至2015年末，《企業會計準則》已增加至第41號②，《企業會計準則解釋》已經發布至第8號③；而國家稅務總局單獨或聯合財政部針對《企業所得稅法》也接連出臺通知、公告及批復等，僅2015年涉及所得稅政策的文件就有58份④。兩者的具體規定越來越詳細，之間的關系也變得越來越復雜，呈現給世人的感覺是：稅法與會計之間的差異在逐漸擴大，兩者“漸行漸遠”，事實果真如此嗎？

自《國務院關于大力推進大眾創業萬眾創新若干政策措施的意見》（國發〔2015〕32號）發布以來，全社會掀起了一股新的“創業潮”。企業在“創業初期”⑤所發生的經濟業務與其他階段相比，具有一定的特殊性，相應的稅務及會計處理也有其“特色”。有鑒于此，筆者結合最新的稅收法規和會計準則，通過比較一家“營改增”的現代服務企業在創業初期的財稅處理來探尋當前稅法與會計之間的關系“走勢”。本文可能的貢獻在于：通過分析稅法與會計之間的關系，為政府相關部門在今后制定政策時提供有益的借鑒和參考。

一、案例簡介

某市甲管理咨詢有限公司（以下簡稱“甲公司”）注冊資本300萬元，由自然人股東A、B、C各出資100萬元，于2016年2月1在當地工商局注冊登記，領取營業執照宣告成立。經過2月到6月的積極籌備，甲公司于2016年6月18日開始試營業，7月1日正式營業。甲公司主營業務為企業管理咨詢、財務咨詢、稅務咨詢、內部控制咨詢、法律咨詢、企業績效評價及司法會計鑒定等，其員工均具有與上述業務相應的專業知識背景。根據公司章程規定，三位股東應于2016年3月31日之前向公司繳付出資。截至2016年12月31日，股東A和B出資已經到位，而股東C由于個人資金周轉困難，仍未繳付出資⑥。甲公司租賃該市寫字樓兩層作為其辦公經營場所，每月租金3萬元，租金按年支付，簽訂合同約定租賃期限從2016年2月1日至2021年1月31日。甲公司適用的企業所得稅稅率為25%；固定資產采用年限平均法計提折舊；除特別說明，所有業務發生時均取得合法有效憑證；假定所有業務暫不考慮印花稅，員工個人所得（含工資、福利費等）不考慮個人所得稅，會計處理不考慮遞延所得稅。

甲公司2016年2—12月相關經濟業務資料如下：（1）2—5月對經營辦公場所進行裝修，共發生支出28萬元。（2）2—6月為籌備公司營業，發生的開辦費合計為30萬元，其中包含業務招待費6萬元，支付給廣告公司宣傳費10萬元。（3）為提升咨詢業務水平，6月委托某高校定制開發咨詢軟件，11月軟件開發完成后共支付開發費12萬元，但發票于2017年6月取得。為使員工更好地掌握和使用軟件，12月特邀請軟件開發的主要設計者張教授對員工進行培訓，支付其講課費（含個稅）1.2萬元。（4）7月購進電腦8臺用于辦公，增值稅專用發票上注明的每臺單價為0.4萬元，預計使用年限為5年，無殘值。同月購進一輛小汽車用于外出洽談業務，增值稅專用發票注明的不含稅價格為18.6萬元，預計使用年限為10年，凈殘值為0.6萬元。（5）為緩解由于注冊資本未到位而引起的資金緊張，7月向銀行借款100萬元，期限為一年，利率為6%。8月初向股東A借款50萬元用于公司經營活動，雙方簽訂借款合同，期限為一年，利率為10%。（6）7—12月支付各項辦公費、水電費、差旅費等合計26萬元，業務招待費6萬元。（7）12月根據租賃合同預提寫字樓租金33萬元（3×11），租金于2017年1月支付給物業并取得發票。（8）為擴大企業知名度，7月聘請（簽訂勞動用工合同）10名高校學生上街散發企業宣傳單，每人0.36萬元（不含個稅），共支付其工資3.6萬元。（9）2—12月支付員工工資總額42萬元（其中管理人員工資16.8萬元），職工福利費支出8.6萬元，職工教育經費支出1.4萬元，繳納工會經費0.6萬元并取得專用收據。（10）6月試營業取得咨詢業務收入（不含稅）20萬元，7—12月取得咨詢業務收入（不含稅）180萬元。

二、稅務處理

業務（1）：《企業所得稅法實施條例》對于租入固定資產的改建支出，要求其自發生次月起，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。因此，準予在稅前扣除的攤銷金額為3.5萬元（28÷56×7）。

業務（2）：《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）對于開辦費，允許企業既可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照稅法有關長期待攤費用的規定處理⑦，但一經選定，不得改變。假定甲公司選擇前種處理方式，則準予在稅前扣除的開辦費⑧為14萬元（30-6-10）。《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（總局公告2012年第15號）規定，企業籌建期發生的業務招待費按實際發生額的60%⑨、廣告費和業務宣傳費按實際發生額，計入開辦費，按照國稅函〔2009〕98號規定進行稅前扣除。因此，準予在稅前扣除的業務招待費和廣告宣傳費為13.6萬元（6×60%+10）。

業務（3）：《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（總局公告2011年第34號）規定，企業當年度實際發生的成本、費用，由于未能及時取得有效憑證，應在匯算清繳時⑩補充提供，否則不得稅前扣除。因此，軟件開發費不得在稅前扣除。《國家稅務總局關于印發〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發〔2009〕114號）規定，對于未按規定取得的合法有效憑據，不得在稅前扣除。《發票管理辦法》及其實施細則規定，銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票。特殊情況下{11}，由付款方向收款方開具發票。《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點，全部營業稅納稅人由繳納營業稅改為繳納增值稅。因此，甲公司支付給張教授講課費（實質為勞務費）時，需要去當地國稅局代開增值稅發票，并代扣代繳其應負擔的增值稅0.035萬元[1.2÷（1+3%）×3%]、城建稅0.0025萬元（0.035×7%）、教育費附加0.001萬元（0.035×3%）及個人所得稅0.186萬元{[1.2÷（1+3%）-0.0025-0.001]×（1-20%）×20%}{12}。甲公司按上述流程操作后，發票上注明的講課費金額1.2萬元準予在稅前扣除。

業務（4）：《財政部 國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）規定，自2014年1月1日起，對所有行業企業持有的單價不超過5 000元的固定資產，允許一次性計入當期成本費用，在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。因此，準予在稅前扣除的折舊為5萬元[0.4×8+（18.6-0.6）÷10]。《財政部 國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）規定，自2013年8月1日起，增值稅一般納稅人購入自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇的進項稅額均可抵扣{13}。因此，甲公司購入汽車的進項稅3.162萬元（18.6×17%）準予在增值稅銷項稅額中抵扣{14}。

業務（5）：《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》（國稅函〔2009〕312號）規定，凡出資人在規定期限內未繳足其應繳資本額，由此導致企業對外借款所發生的利息中，屬于其實繳資本額與應繳資本額的差額部分利息，不屬于企業的合理支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。因此，銀行借款利息3萬元（100×6%×6/12）不得在稅前扣除。《財政部 國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除，其中非金融企業接受關聯方上述兩種投資的比例為2：1{15}。同時，非金融企業向個人借款的利息支出，超過金融企業同期同類貸款利率計算的數額部分不得扣除。因此，準予在稅前扣除的股東借款利息為1.25萬元（50×6%×5/12）。此外，甲公司支付股東A借款利息時，還需去當地國稅局代開增值稅發票，并代扣代繳其應負擔的增值稅0.0607萬元[50×10%×5/12÷（1+3%）×3%]、城建稅0.00425萬元（0.0607×7%）、教育費附加0.00182萬元（0.0607×3%）及個人所得稅0.3226萬元{[2.083÷（1+3%）-0.00425-0.00182]×（1-20%）×20%}。

業務（6）：《企業所得稅法實施條例》對于企業發生與生產經營活動有關的業務招待費支出，其扣除標準為發生額的60%與當年銷售收入的5‰中的較小者。甲公司業務招待費發生額的60%為3.6萬元（6×60%），銷售收入的 5‰為1萬元[（20+180）×5‰]。因此，準予在稅前扣除的招待費為1萬元。

業務（7）：根據總局公告2011年第34號文，租賃費33萬元于匯算清繳日之前取得發票，準予在稅前扣除。

業務（8）：根據總局公告2012年第15號文，企業因雇用季節工、臨時工、實習生等實際發生的費用，應區分為工資薪金和職工福利費支出，并按《企業所得稅法》規定在稅前扣除{16}。因此，支付學生工資3.6萬元準予在稅前扣除。《財政部 國家稅務總局關于教育稅收政策的通知》（財稅〔2004〕39號）規定，學生勤工儉學提供勞務取得的收入免征營業稅{17}；《國家稅務總局關于個人所得稅若干業務問題的批復》（國稅函〔2002〕146號）規定，學生勤工儉學取得的所得應繳納個人所得稅；《企業所得稅法實施條例》規定，企業為個人負擔個人所得稅，該部分支出不屬于企業自身費用，不得在稅前扣除。根據上述規定，甲公司負擔學生的稅款0.0031萬元[（0.36-0.35）÷（1-3%）×3%×10]{18}不得在稅前扣除。

業務（9）：《企業所得稅法實施條例》對于職工福利費，按不超過工資薪金總額14%的部分準予扣除。甲公司福利費稅前扣除限額為6.384萬元[（42+3.6）×14%]{19}，實際發生額8.6萬元超過扣除限額，則只能在稅前扣除6.384萬元。企業發生的職工教育經費，按不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除。甲公司教育經費稅前扣除限額為1.14萬元[（42+3.6）×2.5%]，實際發生額1.4萬元超過扣除限額，則只能在稅前扣除1.14萬元。企業繳納的工會經費，按不超過工資薪金總額2%的部分準予扣除。甲公司工會經費稅前扣除限額為0.912萬元[（42+3.6）×2%]，實際發生額0.6萬元未超過扣除限額，可以在稅前據實扣除。

業務（10）：根據財稅〔2013〕37號文，自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業（含鑒證咨詢服務）營改增試點{20}，因此，甲公司適用的流轉稅為增值稅。甲公司雖然屬于新開業納稅單位，但由于其員工均為會計、稅務或法律專業人士，會計核算健全且能夠準確提供納稅資料，向當地主管國稅機關申請一般納稅人資格認定后得到批準，其適用的增值稅稅率為6%，咨詢收入產生的增值稅銷項稅額為12萬元[（120+80）×6%]。

根據上述經濟業務，甲公司編制2015年利潤表（如表1所示）。涉及所得稅調整事項的業務有（2）、（5）、（6）、（8）及（9），其分別需納稅調增2.4萬元（30-14-13.6）、3.833萬元（3+2.083-1.25）、5萬元（6-1）、0.0031萬元及2.476萬元[（8.6-6.384）+（1.4-1.14）]。甲公司應納稅所得額為46.8966萬元（33.1845+2.4+3.833+5+0.0031+2.476），應交所得稅為11.72415萬元（46.8966×25%），最終算得凈利潤為21.46035萬元。

三、會計處理

業務（1）：①支付裝修費用。借：長期待攤費用——經營租入固定資產改良支出28；貸：銀行存款28{21}。②攤銷裝修費用。借：管理費用——裝修費3.5；貸：長期待攤費用——經營租入固定資產改良支出3.5。

業務（2）：借：管理費用——開辦費30；貸：銀行存款 30{22}。

業務（3）：①支付軟件開發費。借：預付賬款——某高校12；貸：銀行存款12{23}。②支付講課費。借：主營業務成本——勞務費1.2；貸：銀行存款0.9764，其他應付款——代繳增值稅0.035，——代繳城建稅0.0025，——代繳教育費附加0.0001，——代繳個人所得稅0.186{24}。③繳納代扣代繳稅費。借：其他應付款——代繳增值稅0.035，——代繳城建稅0.0025，——代繳教育費附加0.0001，——代繳個人所得稅0.186；貸：銀行存款0.2236。

業務（4）：①購進電腦。借：固定資產——電腦3.2，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）0.544；貸：銀行存款 3.744。②計提折舊。借：管理費用——折舊費3.2；貸：累計折舊3.2。③購進汽車。借：固定資產——汽車18.6，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3.162；貸：銀行存款 21.762。④計提折舊。借：管理費用——折舊費1.8；貸：累計折舊1.8。

業務（5）：①銀行借款。借：銀行存款100；貸：短期借款——銀行100。②計提利息。借：財務費用3；貸：應付利息3。③股東借款。借：銀行存款50；貸：短期借款——股東A50。④計提利息并代扣代繳稅費。借：財務費用2.083（50×10%×5/12）；貸：應付利息1.69363，其他應付款——代繳增值稅0.0607，——代繳城建稅0.00425，——代繳教育費附加0.00182，——代繳個人所得稅 0.3226。⑤繳納代扣代繳稅費。借：其他應付款——代繳增值稅0.0607，——代繳城建稅0.00425，——代繳教育費附加0.00182，——代繳個人所得稅0.3226；貸：銀行存款0.38937。

業務（6）：借：管理費用——辦公費26，——業務招待費6；貸：銀行存款32。

業務（7）：借：管理費用——租賃費33；貸：應付賬款33。

業務（8）：①支付學生工資。借：應付職工薪酬——工資3.6；貸：銀行存款3.6{25}。②計提學生工資。借：銷售費用3.6；貸：應付職工薪酬——工資3.6。③計提個人所得稅。借：營業外支出0.0031；貸：應交稅費——個人所得稅0.0031。④繳納個稅。借：應交稅費——個人所得稅0.0031；貸：銀行存款0.0031。

業務（9）：①支付職工工資等。借：應付職工薪酬——工資42，——福利費8.6，——教育經費1.4，——工會經費0.6；貸：銀行存款52.6。②計提職工工資等。借：主營業務成本31.56[（42+8.6+1.4+0.6）×（42-16.8）÷42]，管理費用——工資21.04[（42+8.6+1.4+0.6）×16.8÷42]；貸：應付職工薪酬——工資42，——福利費8.6，——教育經費1.4，——工會經費0.6{26}。

業務（10）：①6月確認收入。借：銀行存款21.2；貸：主營業務收入20，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.2。②7—12月確認收入。借：銀行存款190.8；貸：主營業務收入180，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）10.8。③計提城建稅及教育費附加。借：營業稅金及附加0.8294；貸：應交稅費——城建稅0.58058[（1.2+10.8-0.544-

3.162）×7%]，——教育費附加0.24882。

四、稅法與會計之間關系的思考

稅法（收）學{27}屬于經濟學學科，會計學屬于管理學學科，它們在“制度設計”時都有著各自的目標。稅法的目標是保證國家財政收入實現、規范社會財富分配及營造公平競爭的外部環境，因此，《企業所得稅法》在規范企業業務處理時，較少賦予其“自主選擇”的權利，更多的是以“剛性”條款要求企業按照規定執行，以確保稅款能夠及時且足額征收；而企業財務會計的目標是向外部信息使用者提供有用的信息，以幫助其作出相關的決策[ 1 ]，基于此，《企業會計準則》在處理業務時，既強調“規范性”又為會計人員保留了一定的“職業判斷空間”。因此，稅法和會計自始就存在一些“固有差異”（永久性差異）也是理所當然，諸如本文案例中的股東（關聯方）借款利息、業務招待費{28}、職工福利費等的扣除標準及與取得收入無關的支出等事項{29}。企業對上述事項進行會計處理時，增加了自身利益卻減少了國家利益，稅法或者設置必要的限制或者予以拒絕[ 2 ]。

但是近幾年來，稅法與會計的差異在逐步縮小，兩者的“走勢”外化為一定程度的“趨同”，體現在某些情形下，稅法向會計“主動靠攏”，如本文案例中提到的經營租入固定資產的改建支出、籌建期間的開辦費（含廣告費及業務宣傳費）、未取得合法有效憑證的支出、固定資產的加速折舊及企業雇用臨時工等發生的費用等事項{30}。由于《企業會計準則》已處于“平穩運行”狀態，財務會計相關的確認、計量、記錄及報告等方法已日漸成熟，稅法在制定相應條款時完全可以借鑒和吸納會計方法，從而使自身的“技術標準”也逐步完善。稅法與會計的關系在其他情形下，則表現為會計向稅法“趨同”，如2013年1月1日起實施的《小企業會計準則》。該準則采用了美國《小企業稅務會計準則》[ 3 ]的做法，極大地減少了稅會差異，甚至在一定程度上允許會計按稅法規定核算。這樣既簡化了會計的核算成本，減輕了稅會復雜程度的協調，同時也降低了征納雙方的稅法“遵循成本”。

稅法與會計本是一對“相生共同體”，兩者有著“與生俱來”的互動關系。在稅收國際協調與會計準則國際趨同的大背景下[ 4 ]，兩者除保留某些“固有差異”外，都應不斷地進行動態調整以減少差異。對于會計處理規范和成熟的業務，稅法在不違背自身原則的基礎上，可以與會計適度協調；反之，對于一些稅法中規范的特殊業務，會計也可參考其處理，進行個別調整[ 1 ]；而對于實務中出現的新業務，若稅法與會計都存在“缺位”，則建議規則制定部門（財政部與國家稅務總局）加強溝通與合作，增強兩者的“協整”程度，從而最終提高社會整體效益。●

【參考文獻】

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