公共組織外部審計師聘任機制：理論框架和例證分析

李媛媛　鄭石橋

摘要：不同的審計需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共組織外部審計師聘任機制多樣化，根據利益代表、成本效益、專業勝任能力三項目原則，各種外部審計師聘任機制各有利弊。綜合來說，對于公共組織內部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內部審計部門以選擇性招標方式聘任；對于公共組織外部審計需求來說，屬于政府審計機關主業范圍的審計業務，最適宜的聘任機制是政府審計機關以選擇性招標方式聘任，其他審計業務，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標方式聘任。

關鍵詞：公共組織審計 外部審計師聘任機制 審計需求 招標聘任 非招標聘任

一、引言

根據世界各國法律及慣例，公共組織通常由政府審計機關或公共組織自行建立的內部審計機構來審計，然而，在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計機構對公共組織進行審計，在許多國家也較為流行（蕭英達，1991；中華人民共和國審計署外事司，2000）。聘任民間審計機構對公共組織進行審計的制度建構涉及的問題較多，誰來聘任、如何聘任（合并稱為外部審計師聘任機制），是其中的重要問題，對審計效率效果有重要影響。

現有文獻對聘任外部審計師審計公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關于公共組織外部審計師聘任機制還是缺乏一個系統化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。隨后的內容安排是：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，以公共組織外部審計需求、聘任者、聘任方式為基礎，提出一個公共組織外部審計師聘任機制的理論框架；然后，用這個理論框架分析若干例證，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

國外關于公共組織民間審計的相關研究主要關注審計質量、定價、變更及市場競爭等效率效果問題，鮮有文獻直接涉及注冊會計師聘任，但是，從這些相關文獻可以看出，公共組織聘任民間審計機構的方式有招標等多種方式，很多情形下采用招標方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關等，同時，政府對公共組織如何聘任民間審計機構都有詳細的明文規定（Rubin，1988；Roberts、Glezen、Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005）。

國內文獻也鮮有直接研究公共組織注冊會計師聘任機制，但有一些文獻從政府審計業務外包、政府部門內部審計業務外包、審計資源整合的視角涉及到注冊會計師聘任，從這些文獻看來，對于政府審計機關管轄范圍的審計客體，政府審計機關是注冊會計師聘任者；對于政府部門內部審計業務外包，內部審計部門是注冊會計師聘任者；至于聘任方式，有招標和談判等多種方式（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013；賈云潔，2014；徐向真，2014；陳芃，2014；鄭石橋，2015）。同時，我國的一些地方政府審計機關已經有審計業務外包的實踐，對于聘任包括會計師事務所在內的中介機構頒布了一些規章制度，對聘任方式、聘任者等相關事項都做出了明文規定。

上述文獻綜述顯示，現有文獻對聘任外部審計師審計公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關于公共組織外部審計師聘任機制還是缺乏一個系統化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。

三、理論框架

本文的目的是提出一個關于公共組織外部審計師聘任機制的理論框架，其邏輯過程如下：首先，分析影響外部審計師聘任機制的因素，在此基礎上，提出一個可能的聘任機制的類型；然后，分析不同類型聘任方式和不同聘任者的利弊；最后，根據利弊分析，選擇適宜的聘任機制。上述過程如下頁圖1所示，這也是本文的研究框架。

（一）外部審計師聘任機制類型。聘任機制主要涉及誰來聘任、如何聘任兩個問題，然而，聘任外部審計師是為了滿足某種審計需求，審計需求不同，勢必會影響到聘任機制，所以，外部審計師聘任機制的類型受到三個因素的影響：審計需求、聘任者、聘任方式，上述三個因素的多樣化，導致了公共組織外部審計師聘任機制多樣化。

從審計需求來說，公共組織的審計需求可以區分為外部審計需求和內部審計需求，前者是公共組織之外的利益相關者對公共組織的審計需求，后者是公共組織內部的管理層對于下屬單位的審計需求。一般來說，公共組織的審計需求有三種路徑來供給，一是自己設立專門的審計機構，二是聘任民間審計機構，三是二者結合，后面兩種路徑都涉及到外部審計師聘任（鄭石橋，2016）。所以，無論是內部審計需求，還是外部審計需求，公共組織都可能需要聘任外部審計師。然而，在不同的審計需求下，基于對審計效率效果的考慮，對外部審計師聘任機制可能做出不同的選擇。

從聘任者來說，基于內部審計需求的外部審計師聘任，通常以內部審計業務外包的方式出現，聘任者通常是公共組織的內部審計部門。基于外部審計需求的外部審計師聘任，聘任者有多種可能的選擇，由于公共組織通常是政府審計機關的審計范圍，所以，聘任外部審計師可以視同是政府審計業務外包，政府審計機關是當然的聘任者。然而，公共組織本身、公共組織的主管部門也可以作為外部審計師的聘任者。所以，可以充當聘任者的機構有多個。

從聘任方式來說，公共組織聘任外部審計師可以視同政府采購外部服務，其采購方式有多種類型，按是否具備招標性質，可將聘任方式分為招標聘任和非招標聘任；對于招標聘任，根據招標范圍可分為公開招標聘任、選擇性招標聘任和限制性招標聘任；非招標性聘任也有多種方式，包括詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任（王衛星、朱龍杰、吳小明，2006）。

所以，基于不同的審計需求，公共組織聘任外部審計師有多種可能的聘任者，也有多種可能的聘任方式，歸納起來，可能的聘任機構如表1所示。

表1顯示，公共組織外部審計師聘任機制有24種類型，接下來的問題是，各種聘任機制各有什么利弊？哪些是適宜的聘任機制？回答這些問題的前提是確定一個評價外部審計師聘任機制利弊的標準，我們認為，這個標準由三項原則組成，一是利益代表原則，二是成本效益原則，三是專業勝任能力。利益代表原則主要是針對聘任者而言，要求聘任者能代表審計需求者的利益，如果由審計需求者自己聘任，當然是最好的情形，這種聘任機制屬于直接聘任；在許多情形下，公共組織的審計需求者可能無法自己聘任外部審計師，這就需要由一個機構代表審計需求者來聘任外部審計師，這種聘任機制就是間接聘任，此時，問題的關鍵是，代表機構能否真正代表審計需求者，其真正代表審計需求者利益的程度，也就是這種聘任機制符合利益代表原則的程度。

成本效益原則主要是針對聘任方式而言，聘任方式對審計成本的影響有三個路徑，一是聘任方式影響外部審計師競爭程度，進而影響審計費用，在有些聘任方式下，外部審計師之間有較強的競爭，而這種競爭可能會降低審計費用；二是聘任方式會影響聘任流程的復雜性，進而影響聘任過程本身的成本，有些聘任方式有較為復雜的過程，而另外一些聘任方式的流程較為簡捷，不同的流程會影響聘任過程本身的成本；三是抑制聘任者的機會主義行為，通過一定的程序，保障聘任者公平地對待所有可能的待聘任者，不以個人利益為導向來選擇外部審計師，在這種背景下，外部審計師也就不用刻意地尋租，如果有尋租，其成本一定會通過一定的方式轉嫁到被審計單位，從而增加審計成本。上述三個路徑綜合起來，不同的聘任方式有不同的審計成本。

專業勝任能力是指擬聘任的民間審計機構必須在所需要的審計業務方面具有專長，并且有足夠的人力資源，能否在要求的時間范圍內完成審計業務，否則，將難以提供所需要的審計供給。上述專業勝任能力的要求，一般會體現到聘任方式中，例如，是否要采取招標方式、采取何種招標方式等都要考慮到擬審計項目所需要的專業勝任能力。

下面，我們用上述三個原則來分析不同聘任方式及聘任者的利弊，并進而提出本文關于公共組織外部審計師聘任機制的建議。

（二）不同聘任方式的利弊分析。

1.各種招標聘任方式的利弊。招標聘任分為公開招標聘任、選擇性招標聘任和限制性招標聘任，公開招標聘任屬于無限制性競爭招標聘任，符合招標規定資格條件的民間審計機構均可參加投標；選擇性招標聘任是指通過公開程序邀請供應商提供資格文件，只有通過資格審查的供應商才能參加后續招標，招標過程分為兩個明顯的階段，第一階段要審查并排除那些不符合技術規格要求以及不符合資格標準的申請人，第二階段是通過資格審查的供應商在規定的時期內投標；限制性招標聘任也稱談判招標聘任或議標聘任或邀請招標聘任，是選擇兩家以上有興趣投標的民間審計機構發出招標邀請書，再通過談判確定中標的招標方式。一般來說，這種招標聘任方式適用于一些技術復雜或時間緊迫的審計項目。

上述三種招標聘任方式，就競爭性來說，公開招標聘任最強，限制性招標聘任較弱，選擇性招標聘任居中，所以，就降低成本的可能性來說，也是這種順序。就聘任方式本身的復雜性來說，公開招標聘任和選擇性招標聘任并無顯著區別，所以，其招標過程的成本也無顯著差異。但是，限制性招標聘任程序相對簡捷，招標過程的成本應該低于前兩種方式。就抑制尋租的可能性來說，公開招標聘任、選擇性招標聘任最強，限制性招標聘任也有一定的抑制作用，但相對較弱。

以上三方面的因素決定了不同聘任方式的成本，然而，聘任方式還要考慮審計項目所需要的專業勝任能力。選擇性招標聘任和限制性招標聘任都可能對參加招標的外部審計機構做出審計能力方面的規定，將不符合專業勝任能力的外部審計機構排除在外，保證中標的外部審計機構具有專業勝任能力。而公開招標聘任則不宜做出限制性規定，所以，在確保專業勝任能力方面存在缺陷。

綜合上述分析，各種招標聘任方式的利弊，歸結起來如表2所示。

在表2所示的三種聘任方式中，綜合成本效益原則和專業勝任能力原則，選擇性招標是最適宜的聘任方式，公開招標聘任和限制性招標各有千秋，只有選擇性招標無法采用時，才考慮這兩類聘任方式。

2.各種非招標聘任方式的利弊。非招標性聘任也有多種方式，包括詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任，詢價聘任是指對幾個民間審計機構（通常至少三家）的報價進行比較以確保價格具有競爭性的一種聘任方式；競爭性談判聘任是指直接邀請三家以上民間審計機構就審計項目進行談判，通過談判選擇民間審計機構；單一來源聘任是聘任一個特定的民間審計機構，這種方式適用于不可預見的緊急情況或者為了保證一致或配套服務從原民間審計機構添購審計服務。

上述三種非招標聘任方式中，就競爭性來說，整體弱于招標聘任，相對來說，詢價聘任和競爭性談判聘任這兩種方式都要從幾個可能的外部審計機構中做出選擇，具有一定的競爭性，而單一來源聘任只有唯一的外部審計機構，沒有選擇的余地，當然也就沒有競爭性。就聘任過程的復雜性來說，非招標方式比招標方式簡捷，三種非招標方式中，相對來說，單一來源聘任最為簡捷，而詢價聘任和競爭性談判聘任的聘任流程也不復雜。就專業勝任能力的保障性來說，由于非招標方式是與特定的外部審計機構有較多的溝通，是否選擇某機構，其專業勝任能力是重要的考慮因素，所以，能較好地保障聘任的外部審計機構具有適宜的專業勝任能力。就抑制尋租的可能性來說，都弱于招標聘任方式，三種非招標聘任方式下，擬聘任的外部審計機構都可能尋租。綜合上述分析，各種非招標聘任方式的利弊，歸結起來如表3所示。

表3顯示的各種非招標聘任方式中，詢價聘任和競爭性談判聘任的利弊并無顯著差別，而單一來源聘任要慎重采用，只有在特別情形下才可能采用。

（三）不同聘任者的利弊分析。判斷不同聘任者的利弊主要是基于利益代表原則，誰能很好地代表審計需求者，誰就是合適的聘任者。同時，由于公共組織有不同的審計需求，從而有不同的需求者，進而需要不同的代表者，也就是聘任者。

公共組織的內部審計需求也就是最高管理層對下屬各管理層的審計需求，如果要聘任外部審計師，也就相當于內部審計業務外包，很顯然，這里的需求者是公共組織的最高管理層，如果該組織已經建立了內部審計部門，則內部審計部門就是其審計需求的實施者，從邏輯上也就是其審計需求的代表者，所以，通常要由內部審計部門來聘任外部審計師，也就是內部審計業務外包，外包者應該是內部審計部門。

公共組織的外部審計需求是公共組織之外的利益相關者對公共組織的審計需求，所以，審計需求者是外部利益相關者。誰能代表這些外部利益相關者呢？很顯然，公共組織的主管部門作為公共組織的創設者、監管者，很大程度上也就是公共組織的委托人，所以，主管部門本身是公共組織最重要的外部利益相關者，如果其本身能直接聘任外部審計師，最符合利益代表原則，此時的聘任審計需求者自己聘任外部審計師，此時的聘任機制是直接聘任。

根據世界各國法律及慣例，公共組織通常由政府審計機關來審計，政府審計機關作為公共組織的專門審計機構，是通過法律或慣例確定了對公共組織的外部審計權，這種外部審計權也可以理解為通過法律或慣例，將外部利益相關者的審計需求確定到了政府審計機關，政府審計機關接受外部利益相關者的委托對公共組織進行審計（蕭英達，1991；中華人民共和國審計署外事司，2000），如果要聘任外部審計師，相當于政府審計業務外包，此時，外部審計師的聘任者顯然應該是政府審計機關。當然，此時并不是公共組織的外部利益相關者聘任外部審計師，而是其代表——政府審計機關聘任，此時的聘任機制是間接聘任。

公共組織本身是被審計單位能否作為外部審計需求的聘任者呢？公共組織外部審計就是對公共組織進行審計，公共組織的最高管理層是被審計客體，如果由公共組織來聘任外部審計師，事實上就是自己聘任審計師來審計自己，外部審計師的獨立性顯然會受到負面影響。但是，外部審計師的獨立性并不完全由聘任者來決定，至少還有兩個機構可以增加外部審計師的獨立性，一是聘任方式，二是外部審計師法律責任。如果聘任方式能有效地抑制聘任者的機會主義行為，公共組織本身難以操縱外部審計師的選擇；同時，由于外部審計師承擔較大的法律責任，外部審計師本身也不愿與作為聘任者的公共組織合謀，在上述兩個條件下，即使是公共組織本身聘任外部審計師，外部審計師也具有一定的獨立性（鄭石橋，2016）。當然，這種獨立性不如主管部門或政府審計機關聘任。當然，此時的聘任機制是間接聘任。

根據本文的上述分析，似乎主管部門、政府審計機關、公共組織本身都可以作為外部審計師的聘任者。究竟如何選擇呢？我們前面已經分析了公共組織本身作為聘任者的缺陷，那么，主管部門、政府審計機關作為聘任者是否有缺陷呢？回答是肯定的。我們知道，主管部門、政府審計機關作為外部審計師聘任者類似于集中采購，而公共組織本身聘任外部審計師類似于分散采購，從理論上來說，集中采購效率要高于分散采購，但是，由于操作上的有限理性，集中采購極有可能導致尋租，進而將集中采購的優勢喪失貽盡，我國的一些政府采購已經顯現了這個問題（谷雪、馬博，2008）。當公共組織本身作為聘任者時，雖然也有尋租的可能性，但是，在這種情形下，外部審計師既然尋租成功，能獲得的也是一個客戶，而集中采購下，如果尋租成功，有可能獲得多個客戶，尋租的收益大大提高，從而，尋租的動力也增強。除了尋租之外，如果主管部門和政府審計機關都作為外部審計師聘任者，可能出現重復審計，對于同一個公共組織，主管部門通過聘任外部審計師對其進行了審計，而公共組織屬于政府審計機關的審計范圍，完全也可以在審計計劃中安排對該公共組織進行審計，這個公共組織就接受了兩次審計——主管部門聘任外部審計師審計一次，政府審計機關根據法律規定或慣例，對其審計一次。為了防止這類重復審計，美國甚至頒布了《單一審計法案》，規定一個單位一年只接受一次審計。

如何解決上述問題呢？問題的關鍵在于政府審計機關的審計業務是否有明確框架，一般來說，基于審計主題，公共組織的外部審計需求可以形成一個業務框架，審計業務類型包括財務信息審計、非財務信息審計、經濟行為審計、經濟制度審計，也可以將上述審計業務類型綜合起來，形成綜合性審計業務（鄭石橋、鄭卓如，2015）。在這個業務框架下，政府審計機關與民間審計機構可以進行分工，一些審計業務類型主要由政府審計機關來實施，另外一些審計業務類型則主要由民間審計機構來實施。在這種分工下，凡是屬于政府審計機關業務范圍的審計業務，如果要聘任民間審計機構，則由政府審計機關以審計業務外包的方式來聘任外部審計師；凡是不屬于政府審計機關業務范圍的審計業務，而外部利益相關者還有審計需求，則由公共組織自身或其主管部門來聘任外部審計師。同時，政府審計機關要事先做好審計規劃和年度審計計劃，每個年度開始前，將審計計劃通知將被審計的公共組織，以避免一個公共組織一年多次接受審計。當然，如果政府審計機關沒有明晰的審計業務框架，也可能根據其慣例來推定其審計業務類型，在此基礎上，確定政府審計機關與民間審計機構在審計公共組織時的業務分工，凡是屬于政府審計機關業務范圍的且需要聘任外部審計師的，由政府審計機關聘任；其他的審計業務，由主管部門或公共組織自身聘任。

所以，總體來說，關于滿足公共組織外部審計需求的外部審計師聘任者，有如下結論：政府審計機關、主管部門、公共組織自身都可以充當外部審計師的聘任者，各有利弊，在政府審計機關有明晰審計框架時，屬于政府審計業務范圍的，由政府審計機關以業務外包的方式聘任外部審計師；其他審計業務由公共組織自身或其主管部門聘任外部審計師。

（四）適宜的外部審計師聘任機制。以上分別分析了不同聘任方式和不同聘任者的利弊，而聘任機制是二者的結合，所以，適宜的外部審計師聘任機制應該是適宜的聘任者以適宜的方式聘任外部審計師，其基本情況如下頁表4所示。

表4顯示，對于內部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內部審計部門以選擇性招標方式聘任；對于屬于政府審計機關主業范圍的審計業務，最適宜的聘任機制是政府審計機關以選擇性招標方式聘任；對于政府審計機關主業之外的審計業務，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標方式聘任。

四、例證分析

本文以上提出一個公共組織外部審計師聘任機制的理論框架，然而，這個理論框架是否能解釋現實審計現象呢？下面，我們用這個理論框架來分析美國和中國的兩個例證，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

（一）美國部分州的公共組織外部審計師的聘任者。一些文獻研究公共部門注冊會計師審計，關注審計質量、定價、變更及市場競爭等效率效果問題，沒有直接研究外部審計師聘任機制。但是，從這些相關文獻可以看出，很多情形下采用招標方式，公共組織聘任民間審計機構采用招標方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關等（Rubin，1988；Roberts、Glezen & Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；劉光忠、王宏、馮翠平，2015）。

為什么很多情形下采用招標方式？為什么公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關都可以做聘任者？本文的理論框架指出，從聘任方式來說，根據審計機構競爭性、聘任過程復雜性、抑制尋租可能性、專業勝任能力保障性等綜合考慮，招標聘任優于非招標聘任，所以，除非特殊環境所限制，正常情形下，聘任方式都應該選擇招標聘任這種方式。從聘任者來說，政府審計機關、主管部門或公共組織自身充當聘任者，各有千秋，并不存在最優選擇，特別是政府審計機關有清晰的審計業務類型時，對于其業務類型之外的審計業務，完全可以由主管部門或公共組織自身充當聘任者。正是這種原因，美國部分州的公共組織外部審計師的聘任者出現了多樣化。

（二）我國中央企業外部審計師聘任制度。國務院國有資產監督管理委員會于2004年頒布的《中央企業財務決算審計工作規則》第五條規定，為保障企業年度財務狀況及經營成果的真實性，根據財務監督工作的需要，國資委統一委托會計師事務所對企業年度財務決算進行審計。

很顯然，這里規定的外部審計師聘任者是國有資產監督管理委員會，不是政府審計機關。但是，根據《中華人民共和國審計法》的規定，包括中央企業在內的國有企業都屬于政府審計機關的審計范圍。既然有此規定，從理論上來說，中央企業的審計外部如果要委托會計師事務所，應該由政府審計機關來委托。但是，事情并非如此簡單。《中央企業財務決算審計工作規則》規定的中央企業年度決算的審計，從政府審計機關的審計業務來看，并沒有將企業會計報表的真實性作為其重要的審計業務，長期以來，政府審計機關對國有企業的審計，主要是關注其執行黨和國家方針政策、法律法規情況，國有企業經濟行為的合規性是審計重點。在這種環境下，對于政府審計機關不重視的審計業務——財務決算審計，由國有企業的監管部門來委托會計師事務所進行審計，也就在情理之中。本文的理論框架中提到，當政府審計業務有明晰的審計業務類型時，對于其重要業務類型之外的審計業務，可以由主管部門或公共組織自己聘任外部審計師。

五、結論和啟示

在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計機構對公共組織進行審計，在許多國家也較為流行。本文研究公共組織外部審計師聘任機制。外部審計師聘任機制包括聘任方式和聘任者，不同的審計需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共組織外部審計師聘任機制多樣化，評價聘任機制的標準是利益代表原則、成本效益原則、專業勝任能力，前者針對聘任者，后兩者針對聘任方式。根據上述原則，各種外部審計師聘任機制各有利弊，綜合來說，對于內部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內部審計部門以選擇性招標方式聘任；對于屬于政府審計機關主業范圍的審計業務，最適宜的聘任機制是政府審計機關以選擇性招標方式聘任；對于政府審計機關主業之外的審計業務，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標方式聘任。

本文的研究啟示我們，公共組織外部審計師聘任機制有多種類型選擇，而不同的選擇會有不同的效率效果，所以，需要從各種可能的聘任機制中做出理性的選擇，對于基于內部審計需求的外部審計師聘任，當然要由公共組織的管理層做出這種選擇；而對于基于外部審計需求的外部審計師聘任，聘任機制的選擇應該由政府相關部門通過立法的方式予以明文規定，否則，會出現無序狀態，并且，這種無序極有可能導致次優選擇。例如，就我國來說，注冊會計師審計公共部門和國有企業，究竟由誰來聘任？這在目前尚缺乏明文規定。X

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