創新環境下改進上市公司研發費用資本化的會計處理及信息披露探討

摘要：創新環境下企業研發活動日益頻繁，研發項目自身的復雜性導致研發費用資本化的會計處理與信息披露變得十分困難。目前上市公司在相關會計處理及信息披露上存在一定的不足，導致了人為調節利潤的可能。建議從完善會計核算操作指南、財務信息與非財務信息披露、考核及強化會計師責任等方面進行完善。

關鍵詞：上市公司 研發費用資本化 會計處理 信息披露

國家近兩年來出臺了一系列政策和舉措來鼓勵全社會進行科技創新。上市公司作為全社會最具活力、最富創新精神的微觀主體，承擔著實施創新的重要責任。與此同時，上市公司在開展項目研發過程中，相關會計處理需要遵守企業會計準則的規定，信息披露同時受到證監會和證券交易所的監管。如何從政策層面上引導企業創新，營造良好的創新環境，又能規范上市公司的行為，準確反映公司創新情況和經營業績，杜絕人為調節利潤的發生，對研發費用資本化的會計處理與信息披露值得深入研究和探討。

一、企業會計準則和國家相關政策對于研發費用資本化會計處理及信息披露的監管現狀

國際上對研發支出的會計處理存在三種模式：完全費用化、完全資本化和有條件資本化。我國企業會計準則關于研發支出的會計處理經歷過一段變遷，由最初的全部費用化逐漸轉變為目前的有條件資本化，即根據所處的階段將研究開發活動劃分為研究階段和開發階段，研究階段的支出全部費用化，計入當期損益；開發階段的支出符合資本化條件的確認為資產，不符合的部分進行費用化處理?！镀髽I會計準則第6號——無形資產》規定，開發階段的有關支出只有滿足以下條件才能計入無形資產成本：（1）完成該項目使之可以使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的明確意圖；（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，能夠證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

財政部于2007年發布的《關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》中，則對可在研發支出中列支的項目進行了詳細規定，規范企業對研發費用支出的歸集。

證監會及證券交易所對研發費用支出的信息披露也在不斷完善，以深交所為例，年度報告中要求披露以下內容：（1）在管理層討論與分析部分，要求披露研發投入情況，包括研發投入總金額、研發投入資本化金額及兩者分別占營業收入的比重；（2）在會計報表附注中要求披露開發支出明細，包括項目名稱、年初金額、本年變化及年末金額情況；研發投入費用化在總費用支出占比較高的，要求在管理費用明細中進行披露具體金額。

除企業會計準則、證監會及證券交易所相關要求外，其他相關部門也有相關規定，具體如下：（1）對于國有控股的上市公司，董事會在對上市公司管理層進行考核時，往往將國資委要求的EVA指標作為考核指標，在計算EVA時，通常將研發支出作為調整項，研發支出不僅包括計入當期損益的研發支出，同時也包括當期從開發支出轉入無形資產的研發支出。（2）科技部在審核上市公司高新技術企業資格時，要求上市公司近三年研發費用總額必須達到營業收入總額的一定比例；國家稅務總局允許上市公司在進行企業所得稅匯算清繳時，對研發費用支出進行加計扣除，其中對費用化研發支出在按規定據實扣除的基礎上，按照本年度實際發生額的50%，從本年度應納稅所得額中扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%在稅前攤銷。無論是高科技技術認定還是所得稅加計扣除，對研發費用支出的范圍和項目均進行了詳細的規定。

綜上所述，我國相關政府部門對上市公司的研發投入均從不同角度出臺了相關監管制度，起到了較好的鼓勵創新的作用，也在一定程度上規范了上市公司的會計核算和信息披露行為。

二、相關監管政策制定及實施過程中存在的主要問題

盡管財政部、證監會、證券交易所、國資委及國家稅務總局均對上市公司研發投入出臺了相關的監管政策，但從上市公司對研發費用的會計處理、應對考核及進行信息披露的實際情況來看，實際執行與政策監管期望出現了一定偏差。筆者認為，主要原因為存在相關政策制定不夠完善以及可操作性不強等主要問題。

（一）研發支出會計核算相關規定的可操作性不強。如前所述，企業會計準則要求企業只有在滿足五大條件情況下方可將開發支出轉為無形資產，但是筆者認為五大條件過于籠統，缺乏可操作性，特別是研發費用資本化后預期為企業帶來經濟利益的可實現性缺乏基本的形式和數據支撐上的要求，完全依賴于企業財務人員的職業判斷。一方面，企業財務人員能力有限，往往對技術缺乏充分的了解，同時對市場預期情況也缺乏足夠的預判能力，這就導致了企業研發費用資本化的合理性和資本化確認金額的準確性難以得到保證；另一方面，企業財務人員即使具備足夠的專業知識，正是由于存在上述缺陷，也可能主觀上故意利用上述缺陷進行盈余管理，人為調節利潤。

任何研發項目均需要經歷從立項、預研到研發費用資本化的過程，也就是說研發項目從費用化到資本化需要經歷兩個不同階段轉換的過程。目前會計準則及指南對兩個階段轉換所需準備的基本材料、立項手續及評審過程缺乏具備可操作性的指導性意見。研發費用資本化比較普遍的上市公司所屬的行業包括電子信息技術、生物與新醫藥技術、航空航天技術、新材料技術、新能源及節能技術、資源與環境技術等多個領域，不同領域和行業之間項目研發特點差異較大。以筆者所在的單位為例，從事的業務涵蓋了電子信息技術、航空航天技術和資源與環境技術等多個新興領域，研發項目周期呈現顯著差異。這也導致了企業對研發支出費用化和資本化的劃分比較隨意，為人為調節利潤留下了比較大的空間。

從研發費用資本化可以列支的項目情況來看，財政部、科技部及國稅總局對可列支的項目也進行了較為明確的規定，但是各個項目支出占比的合理性也基本依靠財務人員的判斷。筆者認為主要在于以下兩個方面：一是將日常經營支出與研發項目混淆，將應計入當期損益的支出進行資本化；二是擴大試驗費和制造費等支出的比例，特別是大量通過外協合同將本屬于日常經營的支出進行資本化。

（二）研發支出相關指標的考核存在人為可調節性，且不同年份間波動較大。國資委對中央企業引入EVA指標進行考核已近十年的時間，特別是在計算EVA時允許對研發支出進行調整，客觀上起到了引導中央企業加大研發投入、提高核心競爭力的作用。國有控股的上市公司作為中央企業的一部分，自然也不例外。目前國資委對研發支出進行調整時，除費用化的部分直接調整外，對資本化的部分在開發支出轉為無形資產的當年進行全部調整，筆者認為這一做法值得商榷。一方面，企業會計準則關于研發項目達到確認無形資產的條件缺乏可操作性，存在人為調節的空間；另一方面，研發項目在成功前周期往往較長，符合資產確認條件后的收益期也往往持續5—10年，在開發支出轉為無形資產的當年對結轉無形資產的金額全部進行調整，會導致結轉當年與其他年份間EVA指標出現大幅波動，不同年份間缺乏可比性。

（三）研發費用資本化財務信息與非財務信息披露的內容有待進一步完善

陽光是最好的催化劑。上市公司通過完善財務信息披露和非財務信息披露，有利于監管機構和外部投資者全面了解項目進展情況，也有利于信息使用者對不同公司進行比較和判斷。由于上述研發費用資本化會計核算存在較大的局限性，存在人為調節的可能，更應當通過改善信息披露，增強企業研發項目的透明度。證監會和交易所近年來不斷加強了對研發支出信息披露的監管，如研發支出需按照項目披露年初、本年變動和年末金額情況，但是披露內容仍不夠具體。特別是研發項目往往比較專業，單從名稱上很難進行直觀判斷，財務信息披露缺乏如研發項目預算、項目研發進度、費用化及資本化所占比重等內容，對研發項目轉為無形資產后缺乏對原預期收益與實際收益的對比，導致信息使用者難以通過預算與實際對比，以及外部不同企業間橫向對比，從而對資本化的合理性進行有效判斷。另外，除財務信息披露外，非財務信息披露較為缺乏，如重點研發項目技術上的先進性、該項研究所具有的優勢與面臨的風險等。

三、相關政策建議

（一）進一步完善會計準則有關研發費用資本化的操作指南。如前所述，現有的企業會計準則對研發費用資本化的規定缺乏可操作性，建議進一步完善會計準則有關研發費用資本化的操作指南。如明確要求企業制定研發費用資本化內部管理制度，明確立項和審批流程。特別是對于從研究階段轉為開發階段，要求必須形成研究階段完成情況報告及開發階段立項報告，詳細分析研究階段預算執行情況、形成成果、開發階段預算及可行性分析，并將全套相關文件作為支撐材料備案以備查。另外，對于開發費用入賬的憑證和手續的合法性，也要嚴格地加以控制。

（二）強化會計師事務所及簽字注冊會計師的責任。 研發項目本身具有較大的不確定性，需要一定的職業判斷，這就為研發支出的會計處理帶來了較大的難度。為了防止人為調節報表情況的發生，需要強化會計師事務所及簽字注冊會計師的責任。注冊會計師在審計過程中，需要充分取得企業的相關證明材料，并通過不同材料間以及不同企業間的比較，確認相關財務處理的真實性和準確性。

（三）完善與研發費用資本化相關財務指標的考核。在EVA計算中關于研發費用資本化的調整可能導致人為可調節性以及不同年份間的大幅波動，建議對研發費用資本化進行調整時，按照每年攤銷金額進行調整，減小人為調節因素的影響及不同年份間的不平衡。

（四）完善研發費用資本化財務信息與非財務信息披露。建議對研發項目的財務信息披露增加單個項目預算金額、預算執行進度、費用化及資本化占比等信息，對形成無形資產的，建議披露實現收入情況及與預期情況對比。同時，建議引導和加強非財務信息披露，特別是重點研發項目所采用技術的先進性以及對于研發時間的估計等，對項目研發已經取得的階段性成果以及企業進行該項研究所具有的優勢與面臨的風險進行披露，使得報表使用者對于上市公司正在開展的研發活動相關的財務信息以及非財務信息有全面的了解，從而對上市公司的研發項目形成有效監督。J

作者簡介：

楊慶，男，航天科技控股集團股份有限公司，財務部部長，高級會計師，財政部全國會計領軍（后備）人才企業十期學員。