基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法進(jìn)行醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的研究

鄭琳莎　王少清　江莉萍

摘要：文章首先論述了公立醫(yī)院應(yīng)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（TDABC）的可行性，分析了公立醫(yī)院項(xiàng)目成本核算現(xiàn)狀與精細(xì)化管理的內(nèi)在要求，以及項(xiàng)目成本特點(diǎn)與TDABC的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)，提出了綜合應(yīng)用TDABC的基本思路，并輔以實(shí)例來(lái)展示應(yīng)用TDABC的具體步驟，為推進(jìn)實(shí)施TDABC提供了借鑒。

關(guān)鍵詞：時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法 醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目 成本核算

一、應(yīng)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的可行性

（一）項(xiàng)目成本核算現(xiàn)狀與精細(xì)化管理的內(nèi)在要求。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目是醫(yī)院成本核算的基礎(chǔ)單位，2001年《醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本分?jǐn)倻y(cè)算辦法（試行）》的出臺(tái)，使我國(guó)醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算有了統(tǒng)一的指導(dǎo)方法，即借鑒企業(yè)成本核算模式，對(duì)間接成本以成本當(dāng)量作為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，按照階梯法將科室總成本逐級(jí)分配至醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目中。目前公立醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算仍普遍沿用該方法。但醫(yī)療行業(yè)的復(fù)雜性與服務(wù)產(chǎn)品的特殊性，導(dǎo)致該核算方法的應(yīng)用存在以下缺陷：一是基于階梯式逐級(jí)分?jǐn)偅?jì)算工作量較大；二是基于資源滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)假設(shè)且分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)單一，測(cè)算結(jié)果誤差較大，往往低估了技術(shù)較復(fù)雜的項(xiàng)目成本；三是未考慮引發(fā)成本的直接原因，成本數(shù)據(jù)的可追溯性差，難以準(zhǔn)確反映醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本信息、不能為醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理提供真實(shí)、可靠的參考依據(jù)。

隨著新醫(yī)改的縱深推進(jìn)，公立醫(yī)院面臨著政策環(huán)境的巨大變化，如藥品加成的取消、醫(yī)保付費(fèi)方式改革及分級(jí)診療等服務(wù)模式的轉(zhuǎn)變，加之有限的財(cái)政投入，導(dǎo)致公立醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)成本補(bǔ)償困難，業(yè)務(wù)邊際貢獻(xiàn)率趨于降低，已嚴(yán)重影響到公立醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。在此形勢(shì)下，走精細(xì)化的成本管理道路，改進(jìn)和優(yōu)化成本核算方法，加強(qiáng)成本控制，是當(dāng)前公立醫(yī)院內(nèi)部管理的迫切需要。2014年財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》，大大推進(jìn)了我國(guó)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用與發(fā)展。在這一契機(jī)下，充分運(yùn)用管理會(huì)計(jì)理論方法，通過(guò)精益化的成本管理手段加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部管理，控制與優(yōu)化服務(wù)流程，有助于促進(jìn)醫(yī)療資源的優(yōu)化配置，增強(qiáng)公立醫(yī)院核心競(jìng)爭(zhēng)力。而作為管理會(huì)計(jì)工具之一的時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（TDABC）正是精益化的成本核算方式與管理手段之一。

（二）項(xiàng)目成本特點(diǎn)與時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)。

1.醫(yī)院提供的醫(yī)療服務(wù)與企業(yè)提供的產(chǎn)品存在明顯差異。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算具有以下特點(diǎn)：（1）醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目繁多，間接成本占比大。就醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本而言，除直接的材料消耗外，其余絕大部分的成本均為間接成本，需要分?jǐn)偛拍軞w集至服務(wù)項(xiàng)目成本中。與其他服務(wù)產(chǎn)品相比，醫(yī)院的服務(wù)產(chǎn)品多達(dá)數(shù)千種，而醫(yī)療項(xiàng)目的完成需要醫(yī)院內(nèi)部各作業(yè)間的分工協(xié)作，導(dǎo)致醫(yī)院間接成本的分?jǐn)傁喈?dāng)復(fù)雜。（2）醫(yī)療服務(wù)操作過(guò)程復(fù)雜、技術(shù)方法多樣。醫(yī)院的流程化管理特點(diǎn)較突出，高科技設(shè)備的使用也愈發(fā)頻繁，由于病種的復(fù)雜性、技術(shù)水平的差異性以及患者病情的獨(dú)特性，導(dǎo)致治療流程因人而異，而不同的診療路徑下資源耗費(fèi)情況存在很大差異，因此醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的核算更趨于復(fù)雜。

2.時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（TDABC）。是基于“產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的核算思想，作為原作業(yè)成本法（ABC）的改進(jìn)，它選取時(shí)間作為生產(chǎn)能力的度量和分配資源成本的依據(jù)，基于流程分析與生產(chǎn)能力管理，較好地彌補(bǔ)了傳統(tǒng)作業(yè)成本法實(shí)施難度大、維持成本高且適應(yīng)性較差等弊端，更適用于產(chǎn)品、渠道及流程復(fù)雜、質(zhì)量要求高且間接成本占比大的行業(yè)，因此非常適合醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算。與傳統(tǒng)核算方式相比具有以下優(yōu)勢(shì)：（1）計(jì)算簡(jiǎn)便。該方法通過(guò)直接測(cè)定單位作業(yè)耗時(shí)來(lái)代替估算資源分配系數(shù)這一繁瑣過(guò)程，將資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因過(guò)程融合在一起。并且TDABC用到的兩個(gè)參數(shù)——單位時(shí)間產(chǎn)能和作業(yè)耗時(shí)都比較容易取得，極大提高了成本核算的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。（2）易于更新。單位作業(yè)成本主要受作業(yè)完成效率與外供資源量的影響，當(dāng)運(yùn)營(yíng)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，可靈活調(diào)整相關(guān)因素以完成對(duì)各項(xiàng)單位作業(yè)成本的更新。如當(dāng)增加作業(yè)項(xiàng)目時(shí)，只需估算新作業(yè)的時(shí)間耗費(fèi)；當(dāng)資源價(jià)格改變時(shí)，可以很容易地更新產(chǎn)能成本率；當(dāng)作業(yè)效率改變時(shí)，只需修正對(duì)單位作業(yè)耗時(shí)的估計(jì)。（3）反映實(shí)際。從醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目實(shí)際運(yùn)作情況來(lái)看，各類醫(yī)療資源并非都滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，故醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目只應(yīng)承擔(dān)部分資源耗費(fèi)成本。而TDABC下正是將產(chǎn)能作為驅(qū)動(dòng)因素，剔除了人員、設(shè)備沒(méi)有作用于項(xiàng)目上的無(wú)效產(chǎn)能，核算結(jié)果更符合實(shí)際。（4）管理導(dǎo)向。該方法以時(shí)間為唯一成本動(dòng)因，基于流程分析與生產(chǎn)能力管理，其核算結(jié)果包含了豐富的成本信息，充分反映閑置產(chǎn)能，有助于成本管理有的放矢，對(duì)事前事中成本控制十分有利，對(duì)提高服務(wù)流程效率具有重要意義。

二、綜合應(yīng)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的基本思路

為提高TDABC在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本測(cè)算中的應(yīng)用效率，具體實(shí)踐時(shí)可以將傳統(tǒng)成本核算方法與TDABC二者有機(jī)結(jié)合起來(lái)，利用各自核算優(yōu)勢(shì)，彌補(bǔ)各自不足，提供更加準(zhǔn)確可靠的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本信息。其中在將院級(jí)成本向科級(jí)成本歸集的過(guò)程中，可應(yīng)用傳統(tǒng)成本核算方法，傳統(tǒng)成本核算方法相較于作業(yè)成本法在節(jié)省工作量的同時(shí)也可以較準(zhǔn)確地反映成本信息；而在將科級(jí)成本向醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本歸集的過(guò)程中，則采用TDABC分配間接成本，可以充分發(fā)揮作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)，彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本核算方法的不足，提供更加準(zhǔn)確可靠的項(xiàng)目成本信息。

三、應(yīng)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的具體步驟

本文以某醫(yī)院血透中心項(xiàng)目成本核算為例，簡(jiǎn)要說(shuō)明TDABC的具體應(yīng)用。為簡(jiǎn)化分析，本文假設(shè)該中心僅開展血液透析服務(wù)（HD）。

（一）核算血透中心成本。血透中心人員成本、直接材料成本、設(shè)備房屋折舊成本及其他直接成本可直接核算歸集至該中心；血透中心間接成本，則通過(guò)科室全成本核算法將院級(jí)間接成本逐級(jí)分?jǐn)傊猎撝行摹Ｗ罱K得出血透中心總成本數(shù)據(jù)。

（二）核算單位時(shí)間成本。首先應(yīng)確定有效作業(yè)時(shí)間。有效作業(yè)時(shí)間是指扣除休息、病假、設(shè)備必要停工等無(wú)效時(shí)間后的實(shí)際工作時(shí)間，可根據(jù)實(shí)際情況采用理論作業(yè)時(shí)間80%—85%作為有效作業(yè)時(shí)間。血透中心運(yùn)行透析設(shè)備34臺(tái)，均次血液透析作業(yè)時(shí)間為5.2小時(shí)，日均設(shè)備運(yùn)行2臺(tái)次，月工作日24天，則該中心月有效作業(yè)總時(shí)間為34×2×5.2×24×60×85%=432 806（分鐘）。某期間該中心資源總成本（除直接材料以外）除以有效作業(yè)總時(shí)間，即可得出該中心單位時(shí)間成本，也稱單位時(shí)間產(chǎn)能。

（三）分析項(xiàng)目流程并定義作業(yè)。通過(guò)實(shí)地調(diào)研與專家座談，基于作業(yè)分工和重要性原則，將該中心血液透析項(xiàng)目操作流程梳理為：患者準(zhǔn)備、機(jī)器自檢、管道連接、管路預(yù)沖、患者上機(jī)、透析治療、回血下機(jī)、機(jī)器消毒8個(gè)步驟。考慮到成本動(dòng)因，在流程分析的基礎(chǔ)上，將血液透析項(xiàng)目簡(jiǎn)化定義為：準(zhǔn)備、上機(jī)、透析、下機(jī)、消毒5項(xiàng)主要作業(yè)。

（四）確定單位作業(yè)平均耗時(shí)。基于以上流程分析與作業(yè)定義，通過(guò)直接觀察法并選取適當(dāng)數(shù)量的樣本，取所有樣本耗時(shí)觀察值的平均數(shù)。

（五）核算單位作業(yè)成本與服務(wù)項(xiàng)目成本。血液透析項(xiàng)目單位作業(yè)直接成本，即歸集單位作業(yè)直接耗用材料成本；血液透析項(xiàng)目單位作業(yè)間接成本，則根據(jù)單位時(shí)間成本率與單位作業(yè)平均耗時(shí)，將項(xiàng)目間接成本分?jǐn)傊羻挝蛔鳂I(yè)成本當(dāng)中。最終可得出單位作業(yè)成本與項(xiàng)目總成本。某期間該中心血液透析項(xiàng)目作業(yè)成本如表1所示。

根據(jù)以上核算結(jié)果，可通過(guò)有效作業(yè)時(shí)間與實(shí)際作業(yè)時(shí)間的對(duì)比，或該中心總成本與項(xiàng)目總成本的對(duì)比，進(jìn)一步分析某期間該中心產(chǎn)能的利用情況。從時(shí)間維度來(lái)看，該中心產(chǎn)能利用率為96.69%；從資源消耗角度來(lái)看，該中心產(chǎn)能利用率為98.86%。分析結(jié)果說(shuō)明該中心在某期間接近于滿負(fù)荷運(yùn)行，資源利用效率較高，項(xiàng)目服務(wù)水平較高。但人均工作時(shí)間接近9小時(shí)，需注意持續(xù)超負(fù)荷運(yùn)行所引致的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)合理進(jìn)行排班，并提前做好該中心資源配置計(jì)劃。

四、結(jié)語(yǔ)

一方面，TDABC考慮了有效產(chǎn)能，較傳統(tǒng)成本核算法能更合理地分配醫(yī)療項(xiàng)目成本。TDABC的核心環(huán)節(jié)，即是對(duì)服務(wù)流程的完整梳理及對(duì)項(xiàng)目作業(yè)的清晰定義，明確重點(diǎn)作業(yè)并對(duì)重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行有針對(duì)性的分析控制，有助于將成本控制措施落腳于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的具體層面，從根本上幫助醫(yī)院改善成本控制的效果。另一方面，運(yùn)用TDABC來(lái)完善醫(yī)院內(nèi)部產(chǎn)能管理，能有效提升醫(yī)療資源配置效率。通過(guò)對(duì)各項(xiàng)目產(chǎn)能利用率的分析，能清楚判定產(chǎn)能利用較低的項(xiàng)目，并通過(guò)作業(yè)路徑進(jìn)一步追溯至該項(xiàng)目的具體實(shí)施步驟，為業(yè)務(wù)流程及資源配置的進(jìn)一步優(yōu)化提供了充分的依據(jù)，同時(shí)也為醫(yī)院內(nèi)部績(jī)效考核、預(yù)算管理及醫(yī)療質(zhì)量管理提供了合理支撐。

最后，TDABC的有序推進(jìn)，離不開醫(yī)院信息化平臺(tái)的建設(shè)。首先，應(yīng)構(gòu)建完善醫(yī)院HRP綜合運(yùn)營(yíng)管理系統(tǒng)，保證各類數(shù)據(jù)的互聯(lián)共享、業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)的暢通融合；在此基礎(chǔ)上，嘗試將TDABC融入醫(yī)院HRP之中，優(yōu)化內(nèi)部成本管理模塊，通過(guò)HRP平臺(tái)高效運(yùn)用TDABC，大力提升項(xiàng)目成本管理效率，以起到事半功倍的效果。

參考文獻(xiàn)：

[1]江其玟等.時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法及其在公立醫(yī)院的應(yīng)用[J].財(cái)會(huì)月刊，2016，（2）.

[2]曹宏進(jìn).時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下高校學(xué)生培養(yǎng)成本的核算[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2016，（1）.

[3]朱優(yōu)紅，劉帆，李培.PDCA循環(huán)在公立醫(yī)院成本管理中的應(yīng)用[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2014，（16）.