自然資源資產負債表編制路徑選擇

徐琪霞++韓冬芳

【摘 要】 為優化生態環境、完善政府績效考核，黨的十八屆三中全會提出了編制自然資源資產負債表。文章在分析國內外自然資源報表編制理論研究成果和實踐探索經驗的基礎上，結合當前實際，設計了報表編制的總體框架與實現路徑（自然資源資產明細賬以實物量表核算，總分類賬以價值量計量），并提出了建設性、前瞻性的建議，以量化自然資源的資產和權益狀況，考核領導干部任職期間對生態環境的建設，促成可持續發展的良好態勢。本研究對推進我國自然資源資產負債表編制具有一定的積極作用。

【關鍵詞】 自然資源； 資產負債表； 框架設計； 績效考核

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0035-04

黨的十八屆三中全會通過的《關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”，2015年4月通過的《中共中央、國務院關于加快推進生態文明建設的意見》再次重申編制自然資源資產負債表和領導干部離任審計，2015年9月通過的《生態文明體制改革總體方案》又作了具體的安排部署。國家這一系列政策的緊密出臺，表明積極探索編制自然資源資產負債表對加快推進生態文明建設具有極其重要的意義。

一、編制自然資源資產負債表理論研究與實踐探索

（一）我國編制自然資源資產負債表的意義

編制自然資源資產負債表是一項基礎性工作，既可有效利用和保護各項自然資源，構建和諧生態環境，又可以為考核領導干部在任期間績效、離任時審計提供客觀依據，實事求是地界定領導干部應承擔的責任。過去政府考核單以經濟增長論英雄，常以犧牲資源環境為代價發展經濟。經濟新常態下，政府倡導“既要綠水青山，又要金山銀山”，逐步完善政府部門生態績效綜合評價體系。自然資源資產負債表通過價值計量核算自然資源的資產和權益狀況，考核領導干部任職期間對環境資源的使用情況。編制自然資源資產負債表有利于維持我國經濟的可持續發展，促進政府高效執政和優化約束制度，能夠表明我國自然資源的現狀及生態文明體制建設程度，可以吸引國內外更多的關注，促使地方政府轉變觀念，是加強保護環境、節約和高效利用自然資源的切實措施。

（二）自然資源資產負債表相關理論研究成果

國外很多國家和相關組織在自然資源資產負債表方面進行了研究。最典型的是SEEA，即聯合國綜合環境與經濟核算體系，又如世界銀行的綠色財富核算表，澳大利亞關于土地資源和水資源報表的編制，挪威的森林、漁業和石油等資源的核算管理經驗，法國的自然資產表，加拿大、德國、菲律賓等國家在自然資源方面的核算。

我國關于自然資源資產負債表的研究始于近年，盡管起步較晚，但很多學者做了大量工作。劉英明[ 1 ]分析了編制自然資源資產負債表的意義，并從編制目標、編制主體、報表要素和計量方法等理論和實踐方面進行了探討。張友棠等[ 2 ]首先構建了自然資源資產負債表的基本理論，以實物和價值計量模式對資產、負債及權益進行確認及列報，最后形成報表構架體系。黃溶冰和趙謙[ 3 ]在回顧相關研究的基礎上編制了自然資源資產負債表的框架結構，并指出編制策略，討論了與離任審計的關系。楊睿寧和楊世忠[ 4 ]用四柱平衡觀與同體二分觀論證了自然資源資產負債表的平衡關系。陳紅蕊和黃衛果[ 5 ]指出編制自然資源資產負債表的意義，并探索了如何編制此報表。

（三）我國編制自然資源資產負債表的實踐基礎

在實踐方面，我國多地均嘗試編制自然資源資產負債表，貴州省和內蒙古積累了部分經驗。全國第一張比較系統全面的自然資源資產負債表是《湖州市自然資源資產負債表》，此表是2015年在中國科學院地理科學與資源研究所主持下完成的，由底表—輔表—主表—總表構成，是試點編制報表的開始，對后期相關報表的編制具有現實的引導作用。2015年國家統計局提出《編制自然資源資產負債表試點方案》，2015年下半年到2016年年底，在浙江湖州市、貴州赤水市、內蒙古呼倫貝爾市、陜西延安市、湖南婁底市五地試點開展編制自然資源資產負債表工作。

綜上所述，國外在理論和實踐方面都積累了一定的經驗，并趨于平穩發展。國內在理論方面的研究尚處于探索期間，學者的理論研究和政府為主的試點工作正相得益彰、如火如荼地展開。

二、自然資源資產負債表編制框架設計

（一）自然資源資產負債表構建思路

關于自然資源資產負債表的相關理論，在國內還沒有明確，其內涵和外延、基本特征等都沒有統一。本文就自然資源資產負債表的編制路徑作一設定。

自然資源資產負債表是表明某一時點上生態環境現狀的綜合列報。編制體系離不開支撐報表的總賬及明細賬。總分類賬按《決定》分類項目水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源資產分設賬簿，根據不同地域特點，各地包括的資產可能不一致。總分類賬用價值量計量，可參考市場交易為基礎的公允價值。無市場交易參照的，據特定區域的實際情況先確定，可定期調整進行計價。各明細分類賬，如水流、森林、草原等再進行詳細分類，依據各專業管理部門慣例編制。明細分類賬用實物量賬表體現質量（如草地級別、水質等級），可為總分類賬和報表提供基礎資料。

（二）自然資源資產明細的核算

按《決定》項目分類，自然資源資產分水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等進行明細核算。借鑒《環境經濟核算體系2012——中心框架》編制原理，不考慮負債和所有者權益。編制資產的理論依據是：期初數+增加量-減少量=期末量，以實物量計量[ 6 ]。各資源實物量資料據其管理部門（水利局、林業局等）統計數據整理，可靠有效的基礎信息能為后期價值量編制的總分類賬及報表提供保障。此核算采用統計表樣式，自然資源資產明細編制式樣見表1。此核算系統由一套綜合性表格和賬戶組成，能夠提供可比性的統計數據和一系列指標，體現國民資產負債理念，能夠核算出國民財富。

針對自然資源特色不同、區域各異，資產明細核算內容會有所調整。現以水流資源為例，根據其管理部門慣例編制實物量表（表2）。實物量表是對水流資源存量的核算，影響水流資源增減變化從自然因素和非自然因素兩方面進行分析。

（三）自然資源資產負債表的具體編制

自然資源資產負債表的編制原理是資產=負債+所有者權益，是會計賬戶式的報表。報表分左右兩方排列，左邊列示資產，右邊列示負債和所有者權益。具體格式內容如表3所示。

資產按《決定》列示項目排列。自然資源資產是國家或地區擁有其所有權或完全控制權，能夠用貨幣對其進行計量，預期在社會生產過程中帶來經濟效益的資產。科學準確計量是實操的重點，建議以明細賬的實物量為基礎、價值量為目標、是否具有可交易性為標準進行價值計量，無交易市場的資源資產以可靠的數據信息進行價值估算。核算資產價值增減的變化，最終目的是反映各級政府負責管理的自然資源資產的“家底”，督促政府有效行使保護資源的職能。

負債是指為恢復自然資源狀態，實現可持續發展所需要付出的代價。列示內容有過度開采和使用形成的費用[ 7 ]、對資源破壞形成的治理費用、對環境污染而發生的修復費及為現在或未來恢復生態環境而作的努力。各項資源價值補償因不同地域也會存在差異，如甘肅的草原和新疆的草原因濕度等原因所付費用不同。

所有者權益是政府對自然資源權益要求。可分為國家擁有的壟斷性所有權及代其實施權利的各級管理部門（如國土資源部、能源局、林業局及水利局等）。

微觀會計中，資產-負債=凈值，凈資產是扣除負債后剩余值，也可能為負值。在編制自然資源資產負債表中，《決定》只提及“自然資源資產”，既然存在擁有和控制資源，就會產生誰使用和獲益，同時應為治理生態環境付出代價，即資產總值-凈資產值=負債，通過確定凈資產值倒擠負債，表明政府生態使用和補償情況。對任職期間領導干部進行責任鑒定，實行自然資源資產離任審計。將會計中的核算與審計中的監督銜接起來，建立問責結合的賬表體系。明確資源產權制度，體現經濟可持續發展觀念。

三、政策建議

編制自然資源報表并不是一蹴而就的，而是一項長期的不斷探索、不斷調整的復雜工作。應堅持頂層設計和基層落實結合，分目標分階段實現報表的規范化和體系化。本文提出以下建議：

1.盡快建立統一的理論體系。關于自然資源資產的分類，有學者以《中國自然資源手冊》為標準分為：水資源資產、氣候資源資產、森林資源資產、海洋資源資產、土地資源資產、草地資源資產、礦產資源資產、能源資源資產和其他資源資產九大類。也有學者以聯合國發布的《環境經濟核算中心框架體系》資產進行分類，具體包括：礦產與能源、土壤資源、水資源、木材資源、土地資源[ 8 ]、水生資源、其他生物資源七大環境資產。本文采用的是《決定》提出的自然資源資產分類。資產的分類及每一項資源的具體分類未確認。由此展開的一系列理論問題如資產、負債、凈資產的概念，確認標準，范圍及關系都沒有定論。

2.確立獨立的自然資源監管部門，貫徹“一件事由一個部門管理的原則”[ 9 ]，打破現在由統計局、財政部或環境部等多部門領導的局面。應盡快構建高效的管理機制，合理核算、披露，對所有自然資源資產進行統一監管，保證自然資源科學開發，高效利用。

3.各個部門需配合進行信息資料的整理，以彌補數據資料缺乏問題。首先，基礎資料的搜集需要投入大量的人力和物力，收集各地的森林資源、水流資源、草原資源；其次，如何合理確認和計量核算也是難題，在實際過程中，可能存在資源難以區分，或交易價格不具有代表性，而更多未拓荒的資源無市場交易。本文建議先從實物量指標做起，先易后難，典型地區試點作不同的自然資源調查方案來修正表格的設置。

總之，過去我們已經做了很多工作，但理論遠遠不能指導實踐。編制報表是一個理論與實踐結合不斷調整的過程，應形成中國特色的核算方法，建立一套動靜結合的報表體系，為優化生態環境保駕護航。站在經濟新常態的十字路口，時代需要我們去逆風飛翔的時候，我們就不能隨風而去。

【參考文獻】

[1] 劉英明.關于自然資源資產負債表編制的思考[J].特區經濟，2015（8）：155-156.

[2] 張友棠，劉帥，盧楠.自然資源資產負債表創建研究[J].財會通訊，2014（4）：8-9.

[3] 黃溶冰，趙謙.自然資源資產負債表編制與審計的探討[J].審計研究，2015（1）：41-42.

[4] 楊睿寧，楊世忠.論自然資源資產負債表的平衡關系[J].會計之友，2015（16）：8-10.

[5] 陳紅蕊，黃衛果.編制自然資源資產負債表的意義及探索[J].環境與可持續發展，2014（1）：46-47.

[6] 肖序，王玉，周志方.自然資源資產負債表編制框架研究[J].會計之友，2015（19）：21-29.

[7] 耿建新，胡天雨，劉祝君.我國國家資產負債表與自然資源資產負債表的編制與運用初探[J].會計研究，2015（1）：15-24.

[8] 楊海龍，楊艷昭，封志明.自然資源資產產權制度與自然資源資產負債表編制[J].資源科學，2015（9）：1734-1736.

[9] 韓冬芳.自然資源資產負債表編制頂層設計問題研究[J].會計之友，2016（6）：20-22.