完善行政事業單位內部控制規范的探討

摘要：隨著各類組織經濟活動的豐富發展，內部控制概念逐漸被人們提出、認識和重視，財政部在2012年11月發布了《行政事業單位內部控制規范（試行）》，并要求自2014年1月1日起施行。該規范強化了風險導向控制理念、責任意識，加入反腐要求，使得行政事業單位更加關注風險防范與管控。文章剖析了行政事業單位在內部控制建設上存在的意識薄弱、核算基礎不規范等問題，進而提出加強內部控制規范實施的意見措施。

關鍵詞：行政事業單位 內部控制 風險導向

一、引言

2008年6月28日，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定并印發《企業內部控制基本規范》，將企業內部控制規范的目標確定為：合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整；提高經營效率和效果；促進企業實現發展戰略。但行政事業單位與企業組織在運營目標等存在較大差異，包括運營目標、經營方式、資金來源、業績評價、利益相關者等都不盡相同，因此其內部控制環境、內部控制制度等也很難共通。

2012年11月，財政部發布《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱“試行稿”），對行政事業單位經濟活動進行風險防范與管控，并要求自2014年1月1日起施行。這一新規的出臺意味著我國建立了權威的行政事業單位內部控制規范指引，有必要研究基于風險導向理念研究如何推進行政事業單位的內部控制。

二、行政事業單位內部控制規范的理念解析

（一）強化風險導向控制理念

風險是一種可以識別的不確定性因素，它能對組織目標實現造成有利或不利影響，組織管理者就要對各類風險有效管控，對其進行科學合理的識別、評估及控制，保證組織目標的順利實現。內部控制重要目標就是為了及時發現并糾正組織目標實現過程中出現的各種偏差和不確定性。在COSO構建的內部控制整合框架五要素中，風險評估要求對組織目標實現可能造成不利影響的不確定性因素進行識別和評估，然后根據風險評估結果確定關鍵控制點，從而采取相應的控制措施，最終將風險降低到可接受的范圍。

行政事業單位同樣存在各種形式的風險，行政事業單位內部控制的重要目標也是將各類風險降至可接受的水平，因此風險導向內部控制對于行政事業單位同樣適用。行政事業單位內部控制規范“征求意見稿”中并未突出風險導向內部控制基本理念，正式頒布的行政事業單位內部控制規范“試行稿”中明確了對行政事業單位風險評估活動的基本要求。各類行政事業單位要分別從單位整體層面和業務層面開展風險評估和控制工作，將風險導向控制理念貫穿整個行政事業單位內部控制規范，有效指導各類行政事業單位將風險降低至可接受的水平。

（二）強化責任意識

行政事業單位內部控制規范“試行稿”將其適用范圍擴充到各級黨的機關、人大機關、行政機關、政協機關、審判機關、檢察機關、各民主黨派機關、人民團體和事業單位（以下統稱單位）經濟活動，明確了本規范的適用對象，涵蓋了各級政府行政機關和各類事業單位組織。在內部控制原則上，行政事業單位內部控制規范“試行稿”將成本效益原則替換為全面性原則，這也是行政事業單位的公共服務性、財政支持性等特點所要求的。企業經營目標是利潤最大化，各項工作都要堅持成本效益原則，而行政事業單位舞弊行為更加隱蔽、影響更廣、危害久遠，容易在機制上滋生貪污腐敗，因此行政事業單位內部控制不能像企業那樣過度強調經濟性，更要考慮社會性、全面性，有時控制成本可能過高，但長遠看，可以形成良好的工作機制，樹立積極向上的工作氛圍。

（三）加入反腐敗要求

各級黨政機關、事業單位，是國家管理和公共服務的主體，在經濟社會發展中發揮重要的作用。在行政事業單位內部控制設計和實施的過程中，必須時刻加強作風建設，提高防腐拒變能力。如何保證其經濟管理活動合法合規、資產安全完整、內控信息真實可靠，是提升公共服務能力的重要保證。應該說，加入了有效防范舞弊和預防腐敗目標，這是符合行政事業單位特征的，是符合黨和政府反腐倡廉建設要求的。以內部控制為手段，倒逼某些人、某些部門遵紀守法、廉潔自律，保障人民群眾的根本利益不受侵犯，這也有利于黨風廉政建設目標的實現。

三、行政事業單位內部控制建設存在的問題

（一）內部控制意識薄弱

控制環境是指對特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素，控制環境的好壞直接影響到組織內部控制的貫徹和執行以及組織經營目標及整體戰略目標的實現。內部控制意識的高低，與控制環境密切相關，特別是組織文化及紀律架構。公司組織目標的特征，使得其非常關注控制環境培育、內控意識形成，并接受來自股東、注冊會計師、主管部門等的監督制約，然而眾多行政事業單位與企業相比，大多是監管者、權力履行方，缺乏必要的外部監督，沒有盈利要求，導致相當一部分行政事業單位缺乏內部控制理念，內控意識不強，對內部控制建設不重視、認識不到位。一些行政事業單位認識出現誤區，混淆上級業務監督和內部控制的關系，不注重切實履行職能職責；許多單位在實際工作中流于形式，簡單遵循相關規章制度，有的對內部控制必要性存在懷疑，認為繁瑣的制度反而降低了工作效率。內部控制環境的不完善、內控理念的不足，都阻礙了行政事業單位內部控制規范的貫徹落實。

（二）崗位職責設置不合理

由于行政事業單位除了部門內部職責，同時要履行某一領域的監管工作，這就使得崗位設置存在職責不清、職責交叉、行政管理崗與內部管理崗重疊等情形，部分行政事業單位重外部管理工作，輕內部管理制度，內部運營多參照一般企業的內部管理制度，而未就本單位特征設置合理的管理制度和適當的職能崗位。如某些單位計劃財務部不僅負責本單位內部財務工作，還要負責監管對象的財務管理工作、財政資金撥付工作，等等。多數行政事業單位未設立相關內部控制機構和崗位，特別是諸如內部控制稽核和審計崗位、預算執行和審核崗位等。即使設置了內部控制崗位，多數也是粗放管理，崗位權責不匹配，內控體系不合理。有些行政事業單位甚至連不相容崗位不得兼任的要求都做不到，出現內部授權審批與有關業務執行、內部稽核同項目實施等崗位合并，崗位職責設置不合理使得行政事業單位內部控制規范推動相對被動。

（三）財務核算基礎欠規范

財務核算工作越來越得到企業管理層的重視，因為它既是企業日常經營活動的反映，又是股東、監管部門、銀行、投資者等的重要信息來源，上市公司更是重視財務核算工作。然而行政事業單位財務核算工作相對薄弱，內部財務信息不被重視，財務職能相對陳舊。首先，行政事業單位財務基礎工作薄弱，表現在原始憑證審核不嚴、會計處理不規范、科目使用和設置不符合經濟實質、財務資料存檔裝訂不合規、財務人員權責不匹配等。其次，財政資金預算控制較薄弱，財政預算的計劃性、科學性不強，預算執行缺乏靈活性，與實際資金需求存在一定脫節現象。其三，實物資產管理不嚴格，由于行政事業單位大多是服務性，輕資產較多，財務核算中不注重成本核算要求，實物資產管理制度不嚴謹，成本費用分攤不合理，賬面資產與實物資產不符，甚至存在固定資產被占用情形。財務控制是內部控制的重要內容，行政事業單位財務核算基礎欠規范，增加了行政事業單位內部控制規范推行的難度。

（四）缺乏有效外部監督

部分行政事業單位未設立獨立的內部控制部門，或者內部控制部門設置缺乏獨立性、權威性，嚴重影響了內部控制工作的有效推進，一定程度上降低了內部管理水平的提升。為了規避內部控制風險和確保內部控制實施有效運行，還要通過外部監督對內部控制進行再監督、再控制，在企業組織中，特別是上市公司需要注冊會計師對公司內部控制、財務管理進行獨立審核、鑒證，發表獨立的審計意見；而行政事業單位則缺乏有效的外部監督，主管機關、財政審計部門側重于財政預算執行監督，并未對下屬單位是否建立、實施有效的內部控制制度進行專項審計，社會審計組織又無權對行政事業單位內部控制實施審計。

四、貫徹實施行政事業單位內部控制規范的建議

（一）做好內控培訓工作，強化內控理念

各級政府應根據本地行政事業單位構成情況，設立專門的宣傳培訓機構，統領本級政府內部控制培訓工作；特定行業主管部門也可根據行業特征，開展行業內行政事業單位內部控制培訓工作，如教育部門根據教育機構特征，負責大中專院校內部控制培訓工作。首先，做好行政事業單位內部控制規范宣傳工作，明確要求，強化認識；其次，做好單位負責人內部控制責任意識宣傳教育，通過學習，提高認識水平，積極參與內部控制建設；再次，開展各種形式的內部控制培訓活動，邀請專家學者講授內部控制知識，要求各單位派相關人員參加，并對接受培訓人員進行考核；最后，設置宣傳內部控制的責任機構，對行政事業單位內控設計理念、業務實施等方面工作進行宣傳，通過宣傳強化風險導向控制理念，增強相關部門、相關人員內控意識和責任意識，做到全員參與。

（二）設置獨立內部控制部門，負責單位內控建設

行政事業單位內部控制規范明確要求各類行政事業單位應當設置有效的內部控制機構，具體負責和推進內部控制建設問題。內部控制部門應當具有相對應的權力范圍，保證內部控制部門的獨立性，包括人員的獨立性和權責利益上的獨立性，只有設立了獨立的內部控制部門，才能有效推動單位內部控制建設。因此，各單位應盡快籌建單位內部控制部門，賦予必要的權力，保證人員配備，內部控制部門根據單位特征開展風險評估工作，明確單位內部控制關鍵點，將內部控制建設工作分解到各部門、各責任人，并負責監督內部控制建設工作。內部控制部門要對單位職能部門重新梳理，明確各崗位主要職責，分清單位對外管理崗位和內部管理崗位，避免職責交叉、職責重疊和職責不清，避免不相容崗位合并，進而制定整改措施，保障內部控制順利實施。

（三）結合單位實際，設置業務層面內控制度

行政事業單位內部控制規范重點關注重點業務層面的控制，特別是預算和收支業務、重點基建和政府采購事項、資產及合同管理，為各類行政事業單位開展內部控制建設提供規范執業，具有一般指導意義。然而各單位具體情況不同，各單位要根據本單位實際和特征，在內部控制規范的宏觀指導下，設置符合本單位要求的具體業務層面內部控制制度。例如，高等院校業務重點是教育經費劃撥和使用、科研經費申請和使用、學生學費收取與繳存、教育教學活動開展，等等，高等院校要根據工作重點，在行政事業單位內部控制規范指導下，設置適用的內部控制制度，而不僅僅是套用內部控制規范的內容。

（四）加強內部控制評價考核要求，督促內控有效實施

行政事業單位內部控制較企業組織存在不足之一是缺乏有效的外部監督，業績考核未加入內部控制要求，在缺乏有效監督和考核的情況下，內部控制很難一貫、有效地實施。因此，首先，各單位應明確內部控制責任人和責任要求，使得內部控制監督考核有據可依。其次，適當引入外部監督機制，在政府監督基礎上，適當建立外部公眾監督機制，增強社會透明度，由外部監督倒逼內部責任嚴謹自律。最后，在以往的考核評價體系中加入內部控制要求，并據以實施獎懲、激勵機制，打擊內部控制建設工作中的消極怠工，鼓勵、保護內部控制建設工作中的積極性，逐步完善內部控制考核評價體系。J

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作者簡介：

張麗，女，淮北師范大學財務處高級會計師；研究方向：財務理論與實務。