后“營改增”時期地方稅改革淺探

圖分類號：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）21-0106-03

摘要：“營改增”使得營業(yè)稅退出歷史舞臺，也給地方稅體系帶來了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，地方稅體系改革完善亟待進(jìn)行。文章在分析地方稅存在問題的基礎(chǔ)上，提出完善地方稅體系的實施路徑，并分稅種提出具體的改革措施，為我國地方稅體系的改革完善提供了理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：營改增 地方稅 問題 路徑 措施

隨著“營改增”在全國深入推開，地方稅的主體稅種營業(yè)稅不復(fù)存在。稅制方面，營業(yè)稅作為地方稅體系的主體稅種，它的消失使得地方稅面臨主體稅種缺失的挑戰(zhàn)，缺少主體稅種的地方稅體系是不完整的。稅權(quán)方面，增值稅和營業(yè)稅作為流轉(zhuǎn)稅體系的兩大稅種，營業(yè)稅主要調(diào)整第三產(chǎn)業(yè)，營業(yè)稅消失后，地方稅收征管權(quán)限進(jìn)一步縮減，地方政府調(diào)控區(qū)域經(jīng)濟的稅收手段更加乏力。稅收收入保障方面，營業(yè)稅收入在地方稅稅收中占據(jù)較大比例，高達(dá)四分之一，“營改增”后地方稅收入保障面臨更大難題，“營改增”促使地方稅體系的改革完善亟待進(jìn)行。

一、地方稅存在的問題

（一）“營改增”后地方稅制失去主體稅種。自2012年開始“營改增”試點以來，隨著試點行業(yè)和城市的不斷增加，我國營業(yè)稅的稅源也在不斷地減少，直到2016年5月1日，營業(yè)稅退出歷史舞臺。由表1可以看出，雖然2012年到2014年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示地方政府稅收收入絕對額沒有減少，但其上漲速度已明顯變小，因而“營改增”稅制改革實質(zhì)上減少了地方政府的稅收收入，最終將會使得地方稅制失去其唯一的主體稅種——營業(yè)稅。

（二）“營改增”后地方政府財權(quán)事權(quán)失衡。事權(quán)是政府管理公共事務(wù)的權(quán)限，財權(quán)則是政府為自己的事權(quán)所必須付出的財政支出。目前中央政府和地方政府事權(quán)和財力劃分不清，為了提高地方發(fā)展的效率、減輕中央的事務(wù)，中央政府將一部分事權(quán)下放給了地方政府，但并沒有將與事權(quán)對應(yīng)的財力劃分給地方，這樣地方政府就沒有足夠的財權(quán)來保證事權(quán)的實現(xiàn)。

分稅制改革將國家稅收收入在政府間進(jìn)行了縱向劃分，并通過制度的形式將劃分辦法固定下來，為不同級次政府履行職能提供了財力保障，2006年到2014年我國中央稅收收入與地方稅收收入規(guī)模及比重如表2所示。

由表2可知，從2006年到2014年我國中央稅收收入規(guī)模和地方稅收收入規(guī)模每年都在增加，中央稅收收入從2006年的19 576.14億元上漲到2014年的60 035.40億元，地方稅收收入從2006年的15 228.21億元上漲到了2014年的59 139.91億元。并且中央稅收收入在國家稅收收入總額中所占百分比均超過了50%，地方稅收收入在國家稅收收入總額中所占百分比均低于50%。

2006年到2014年我國中央財政支出與地方財政支出規(guī)模及比重如下頁表3所示。

由表3中數(shù)據(jù)可知，從2006年到2014年我國不僅中央財政支出規(guī)模在逐年增加，地方財政支出規(guī)模也在逐年增加，中央財政支出從2006年的9 991.40億元上漲到2014年的 22 570.07億元，地方財政支出從2006年的30 431.33億元上漲到了2014年的129 215.49億元。中央財政支出占全國財政支出的比例逐漸降低，由2006年的24.721%降至2014年的14.87%，而地方財政支出在全國財政支出中所占的比重卻逐年上漲，由2006年的75.28%上漲到了2014年的85.13%。

由表2和表3中數(shù)據(jù)可以看出，多年來我國地方政府的稅收收入都難以滿足所管轄事務(wù)財政支出的需要，必須依靠上級政府的轉(zhuǎn)移支付。以2014年數(shù)據(jù)為例，2014年地方稅收收入額是59 139.91億元，在國家稅收收入中所占的比例是49.62%，2014年地方財政支出額是129 215.49億元，在全國財政支出中所占比重是85.13%，2014年地方稅收收入額只能滿足地方財政支出需要的45.77%，資金缺口非常大。由于地方稅收收入在國家稅收收入中所占的比例遠(yuǎn)低于地方財政支出在國家財政支出中所占的比例，即使在保持地方稅收收入增長速度不變的情況下，地方稅收收入增長到足以滿足地方財政支出仍需要相當(dāng)長的時間。因而我國地方稅收制度的稅收收入規(guī)模方面存在兩個問題：第一，地方政府的稅收收入總額遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足地方政府履行政府職能需要；第二，地方稅收收入在國家稅收收入中所占的比例也遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于地方財政支出在國家財政支出中所占的比例，即地方政府的收入與支出不匹配。此外，“營改增”稅制改革會加劇地方財權(quán)與事權(quán)失衡。

（三）部分地方稅種制度原本存在不足。

1.地方稅種存在重復(fù)征稅問題。比如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房屋（假設(shè)為經(jīng)營用房）時需要繳納土地增值稅，購買方在持有期間需繳納房產(chǎn)稅，而當(dāng)房產(chǎn)稅以房屋余值計稅時，房屋余值中包括購買時土地的價值；購買方繳納契稅的計稅基礎(chǔ)為交易房屋的成交價格，而成交價格中也包含土地的價值。

2.輔助稅種的制度設(shè)計不合理。首先。房產(chǎn)稅的稅制設(shè)計不合理。房產(chǎn)稅的征收范圍過窄。我國現(xiàn)行的房產(chǎn)稅只對自然人使用的經(jīng)營用房征收房產(chǎn)稅。對自然人擁有的非經(jīng)營用房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅制中稅收優(yōu)惠政策過多，比如國家機關(guān)、人民團體及國家各類軍隊自用的房屋均免稅，各種類型的宗教寺廟、各種主題公園化及種類繁多的名勝古跡自用的房產(chǎn)都屬于免稅范圍，等等；房產(chǎn)稅采用單一的比例稅率，從納稅人稅收負(fù)擔(dān)來看，比例稅率是符合公平原則的，但從我國人均財產(chǎn)差異越來越大的角度考慮，我國房產(chǎn)稅應(yīng)更側(cè)重調(diào)節(jié)財富差距，所以單一的房產(chǎn)稅率不再適應(yīng)現(xiàn)實社會需要。其次，資源稅稅收制度有待完善。繳納資源稅的企業(yè)少，目前我國僅對開采煤炭、原油、天然氣、金屬礦產(chǎn)品以及生產(chǎn)鹽的單位或個人征收資源稅。資源稅收入與資源價格變化聯(lián)系小，我國現(xiàn)行資源稅課稅對象中只有原油和天然氣適用比例稅率，其他均適用定額稅率，所以資源稅收入不能反映應(yīng)稅資源價格的變動；資源稅稅率偏低，比如每噸其他煤炭的資源稅稅率是0.3—5元，隨著煤炭的開采，煤炭的稀缺性也在增加。其他應(yīng)稅資源與之類似，所以從保護資源角度看資源稅稅率偏低。

二、完善我國地方稅體系的實施路徑

改革不可能一蹴而就，穩(wěn)步實施才能確保地區(qū)經(jīng)濟在改革中得到平穩(wěn)過渡。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將稅制改革劃分為三個階段，在不同階段內(nèi)設(shè)定不同的任務(wù)，層層推進(jìn)，從而最終完成改革目標(biāo)。

（一）稅改初期增加轉(zhuǎn)移支付。新一輪稅制改革可以在更深層次上優(yōu)化我國的稅制結(jié)構(gòu)，甚至為我國經(jīng)濟的持續(xù)健康發(fā)展提供堅固的基石，但不可避免地，地方政府收入在稅制改革施行的過程中將受到不小的沖擊。在稅改初期，可以利用現(xiàn)有的中央對地方政府的轉(zhuǎn)移支付制度，增加一般性轉(zhuǎn)移支付的規(guī)模和比例，來暫時彌補地方財力的不足，保證地方政府在改革初期享有足夠的財力規(guī)模。

（二）稅改中期提高分享比例。在新一輪稅制改革的中期，由于“營改增”的推行，原本營業(yè)稅的征稅范圍劃轉(zhuǎn)為增值稅的征稅范圍，增值稅收入規(guī)模增加。在確保地方政府不對中央轉(zhuǎn)移支付過度依賴的同時，又要保證地方政府的財力，提高中央與地方共享稅的分享比例是較為穩(wěn)妥的應(yīng)急措施。目前共享稅主要包括增值稅和所得稅，本文認(rèn)為，提高地方政府分享比例的稅種應(yīng)當(dāng)鎖定為在此次稅制改革中變動最為明顯的增值稅。

（三）稅改后期強化地方稅種。在重新確立地方稅體系的主體稅種后，地方政府的稅收收入將獲得基本的保障。因此，必須真正坐實地方稅種，才能確保地方政府稅收的收入規(guī)模。強化地方稅種主要分為新的主體稅種的選擇和輔助稅種的選擇兩個部分，地方小稅種名目繁多，對所有地方稅種進(jìn)行改革可行性不大，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)著重挑選出部分稅種進(jìn)行深化改革。

在主體稅種的選擇上，消費稅與房地產(chǎn)稅都應(yīng)當(dāng)作為地方主體稅種，但房地產(chǎn)稅的開征涉及面較廣，存在許多需要克服的阻力，短期內(nèi)無法推行。因此，應(yīng)先對消費稅施行改革，將其逐步轉(zhuǎn)化為地方主體稅種，例如先作為中央與地方共享稅，再逐漸全部交由地方。而隨著房地產(chǎn)交易市場的逐步規(guī)范，在其市場較為成熟后，再順勢推出房地產(chǎn)稅，將其培養(yǎng)為地方稅體系中的另一個主體稅種。

同時，應(yīng)將改革輔助稅種的目標(biāo)鎖定在資源稅與環(huán)境保護稅上，新一輪稅制改革中，資源稅與環(huán)境保護稅是改革的一部分，地方政府可以順勢對其進(jìn)行深化調(diào)整，使其更加適應(yīng)于各個地區(qū)的資源以及環(huán)境的情況。目前我國資源區(qū)域貧乏，環(huán)境也遭受到了嚴(yán)重的破壞，適時深化資源稅的改革并開征環(huán)境保護稅可以達(dá)到“雙贏”，既增加了地方稅收收入，也有利于保護稀缺資源并改善地區(qū)環(huán)境。

三、地方稅體系中相關(guān)稅種的改革措施

（一）深入推進(jìn)消費稅改革。將消費稅作為主體稅種可以促使地方政府不斷改革與完善地方消費市場，進(jìn)一步加強地方市場環(huán)境和公共服務(wù)建設(shè)，從而帶動地方基礎(chǔ)設(shè)施的完善與地區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展。盡管消費稅如今仍是中央稅，但消費稅具備成為地方稅種的潛質(zhì)。從消費稅的征收范圍來看，消費稅的征收規(guī)模與地方居民的消費能力相關(guān)，主要包括煙酒、珠寶玉石、小汽車等項目，這些消費品的消費具有明顯的區(qū)域消費特征，對地方經(jīng)濟可以起到一定的調(diào)節(jié)作用。為了保證消費稅的收入規(guī)模，以保證地方收入，必須進(jìn)行如下改革： 第一，調(diào)整當(dāng)前消費稅已有的征稅范圍，強化消費稅在收入分配上的調(diào)節(jié)力度。可將消費稅的征收環(huán)節(jié)從生產(chǎn)環(huán)節(jié)調(diào)整至零售環(huán)節(jié)，并將收入收歸地方，進(jìn)而填補傳統(tǒng)消費稅在政府稅收中的空缺。第二，合理確定消費稅稅率。在目前已有的稅率上有增有減，針對不同消費品的特點制定不同的稅率，進(jìn)而對居民消費起到一定的引導(dǎo)作用。第三，借鑒德國的電力稅制度，建立“電力稅”，并使“電力稅”從屬于消費稅。使用電力消費稅在調(diào)控電力消費量的同時還可以增加地方財政收入，增收的財政收入也可以作為當(dāng)?shù)刂卫硪螂娏οM而產(chǎn)生的環(huán)境污染的財政費用。

（二）探索推進(jìn)資源稅改革。資源稅是已有的稅種，新一輪稅制改革應(yīng)擴充資源稅的征稅范圍，并對資源稅的征收方式進(jìn)行調(diào)整，改為從價計征。

目前資源稅征稅范圍狹窄，在資源稅的改革上，要對資源稅稅目進(jìn)行擴圍。同時可以將水資源逐步納入征稅范圍并取消水資源補償費。另外，還應(yīng)適當(dāng)提高資源稅的稅率，建立稅收收入與資源價格同步上漲的機制，增加對稅源價格的了解程度，也有助于我國對資源稅征收方式改為從價計征措施的推行。在計稅依據(jù)方面，對不可再生、不可替代的稀缺資源的課稅程度要加強，提高單位稅額。

（三）適時開征環(huán)境保護稅。我國目前尚沒有環(huán)境保護稅這一稅種，主要是通過征收排污費來保護環(huán)境，其執(zhí)行效果并不理想。為了保護環(huán)境，也為了增加地方政府的財政收入，必須開征環(huán)境保護稅并將其作為地方收入。將環(huán)境保護稅歸入地方符合“收益性”原則，地方的環(huán)境遭到破壞是為了發(fā)展當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟，與此相關(guān)的財政支出也是由地方安排支出，因此環(huán)境保護稅應(yīng)作為地方稅。另外，由于環(huán)境保護稅的區(qū)域差別性，環(huán)境保護稅基本不會引起稅源競爭，適合作為地方稅。

（四）逐步培育房地產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅具備作為地方主體稅種的良好潛力，從遠(yuǎn)期來考慮，房地產(chǎn)稅應(yīng)推廣至全國范圍內(nèi)，并作為地方主體稅種，但由于地區(qū)經(jīng)濟的發(fā)達(dá)程度不同，可以先在國內(nèi)一、二線城市積極推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革，并首先培育其成為東、中部地區(qū)的地方主體稅種。

在房地產(chǎn)稅的具體稅制設(shè)計上可以采取以下措施：第一，房地產(chǎn)稅基的確定。在確定房地產(chǎn)稅稅基時，基本思路應(yīng)具備以下三個方面：首先，取消開發(fā)時的課稅。其次，適當(dāng)對流轉(zhuǎn)過程進(jìn)行課稅。最后，將保有環(huán)節(jié)作為重點課稅對象。此時可以將房地產(chǎn)稅征收范圍擴大至所有類型的房地產(chǎn)，甚至可以與消費稅相結(jié)合，將超過一定價值的高檔不動產(chǎn)納入消費稅的征收范圍，在相互配合的前提下，對房地產(chǎn)業(yè)先進(jìn)行普遍征收，再通過制定稅收優(yōu)惠政策對特殊對象加以區(qū)別對待。第二，做好房地產(chǎn)價值的評估。房地產(chǎn)稅計稅依據(jù)可以評估價格為主，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)與第三部門合作，制定完善的房產(chǎn)價值評估方案，科學(xué)確定房產(chǎn)價值。第三，提高稅收征管效率。首先，應(yīng)整合稅基相同的重復(fù)稅種，將耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅整合為房地產(chǎn)稅，主要將稅收集中于其保有環(huán)節(jié)。其次，著重建設(shè)房地產(chǎn)稅征管過程中的信息化管理上，建立家庭電子信息檔案，詳細(xì)記錄每一戶房產(chǎn)數(shù)量、住宅面積、家庭人數(shù)等，進(jìn)行有效、合理的征納。

總體來說，房地產(chǎn)稅的設(shè)計思路是能夠覆蓋房地產(chǎn)有關(guān)的交易、保有各個環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上，以針對保有環(huán)節(jié)征稅為主，盡量做到稅負(fù)分布均衡，能合理分配中央與地方、政府與企業(yè)的房地產(chǎn)收益，同時也能作為一項主體稅種，成為對地方財政收入起到支撐作用的不動產(chǎn)稅種。J

作者簡介：

宋愛華，濮陽職業(yè)技術(shù)學(xué)院工商系，副教授，會計師，經(jīng)濟學(xué)碩士；研究方向：稅務(wù)會計。