從會計要素的對比看會計準則的國際趨同

湯玲

【摘要】本文從會計要素的角度來看我國會計準則的國際趨同，從我國企業會計準則對會計要素的定義出發，研究我國會計準則與國際會計準則的異同。

【關鍵詞】會計要素；會計準則；國際趨同

隨著中國會計準則的建立和會計理論研究的深入，會計要素的國際趨同也越來越受到關注。所以會計要素的國際趨同很大一部分推動著國際會計準則趨同。

下面對我國資產、負債、所有者權益、成本、費用、利潤六大會計要素進行介紹，闡述我國會計準則所規定的會計要素的主要分類、定義以及關于會計要素的確認。同時也對我國會計準則中會計要素形成的原因進行詳細分析，進而延伸到分析這些規定的優點與局限性。

一、中國企業會計制度與國際會計準則對會計要素所作分類的對比分析

我國《企業會計準則》將會計要素界定為六個，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。我國在1992年頒布的《企業會計準則》（以下簡稱舊準則）中，首次明確了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大會計要素。2006年頒布的《企業會計準則》保留了六大會計要素，在借鑒國際會計準則IAS（International Ac-counting Standars）《編報財務報表的框架》的基礎上，對其進行了補充與完善。

國際會計準則講會計要素界定為5個，IAS在《編制和呈報財務報表的結構》中，將會計要素劃分為資產、負債、權益、收益和費用，并把收益定義為收入和利得，費用定義為耗費和損失。與我國相比，IAS的收益與費用都是廣義的收入與費用，而我國的是狹義的收入與費用。二者的基本思路和格局是相同的。

兩者的區別主要在于：（1）中國將“利潤”獨立起來，單獨作為會計要素之一。而IAS沒有將之單獨列出，它把利潤隱含在收益和費用中。（2）2001年的中國會計準則的“收入”要素口徑小至營業收入，將營業收入以外的其它收入界出“收入”之外，2007年的企業會計準則中，雖然將范圍不再限于營業收入，還包括銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日常業務所帶來的收入。但是依然還是狹義的收入定義。而IAS的“收益”要素包括了收入和利得：中國的“費用”要素不包括損失，而IAS則明確其費用要素包括費用和損失。

二、中國企業會計制度與國際會計準則靜態要素對比分析

下面對我國的舊會計準則與新會計準則以及國際會計準則三者關于會計靜態三要素定義進行對比。

（一）資產要素的對比分析

1993年的《準則》中，資產表現為一種資金運用，價值的自然屬性，所以將其本質界定為企業擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源。

但是在2000年的《企業會計條例》和2001年的《企業會計制度》以及2007年的企業會計準則中都將資產定義作為其他要素定義的出發點，認為其是過去的交易事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源會給企業帶來經濟利益。而國際會計準則在框架中將資產定義為“資產是指作為以往事項的結果而由企業控制的，可望向企業流入未來經濟利益的資源。”

由此可以看出，2001年的企業會計制度出現這種變化也是因為吸收了IAS的理論研究成果，所以從我國在對資產這一會計要素的定義上也逐漸與國際接軌，與國際會計準則趨同。

（二）負債要素的對比分析

在1993年《準則》中，負債的定義試圖表現出負債是資金來源的一個方面是價值的社會屬性，認為其是“企業所承擔的能以貨幣計量，需以資產或勞務償付的債務。”

在2000年《條例》和2001年《制度》，負債被定義為是指“過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務會導致經濟利益流出企業。”這個定義更好地抓住了負債的實質，而且同整個要素體系更好地結合起來。

（三）所有者權益要素的對比分析

1993年以來，我國采用的權益理論一直是所有者權益觀，一直將權益理解為所有者權益，即所有者享有的權利。這個理解抓住了所有者權益的本質。雖然從1993年的準則到2001年的新企業會計制度，所有者權益的定義僅僅在表述上有所變化。但是，新制度的表述卻與國際會計準則的表述越來越趨同。

IAS強調所有者權益是一種剩余權益，體現了會計等式所描述的要求權的不同性質。因此，我國對所有者權益的定義是否會指明這一點也是決定我國會計準則是否趨同于國際會計準則。而在2007年的企業會計準則中，所有者權益已經定義為“是指企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益”。從該定義可以明顯得看出我國對所有者權益的定義基本和國際會計準則的定義統一。

三、中國企業會計制度與國際會計準則動態要素對比分析

運動的動態表現為資金循環與周轉，具體表現為收入、費用、利潤三要素，亦可稱為動態三要素。

（一）收入要素的對比分析

我國會計理論界一般認為廣義的收入包括營業收入、營業外收入和投資收益，狹義的收入僅指營業收入。

國際會計準則的收益要素可以理解為廣義的收入。我國新會計準則中對收入的定義，其實與IASB中的定義有一定的相似之處，不過這里要提出來的是IASB中的收入是廣義的收入，成為“收益”。收益中包含了狹義的收入再加上利得。

利得實質上是一種“偶發性”、“邊緣性”的“凈收益”。我國會計制度的收入定義既指出收入產生于企業的日常活動，又說明收入會增加企業的經濟利益。這一點明顯可以看出我國企業會計制度對收入的定義也借鑒了IAS的研究。只是我國在說法上將費用要素限定為“企業在日常活動中發生的。”而IAS則采用了廣義的“費用”要素概念。

（二）費用要素的對比分析

在1993年的《準則》中，為了與收入外延配比，費用被認為只是在生產經營活動過程中發生的；而在2000年的《條例》和2001年的《制度》，費用的外延也隨之擴大到為銷售商品，提供勞務及讓渡資產使用權等業務而發生，基本與國際會計準則所規定的相同。

國際會計準則定義有提到：“損失是指在企業日常活動之中或之外發生的符合費用定義的其他項目。”可見廣義的費用不僅包括為取得營業收入發生的資產減少和耗費，還包括與賺取營業收入無關的資產減少與損失：狹義的費用僅指前者。而我國在有關會計法規中關于費用的定義都是狹義的。

（三）利潤要素的對比分析

從1993年的《準則》到2001年的《制度》再到2007年的《準則》，利潤一直被認為是一定會計期間的經營成果。

而國際會計準則中并沒有將利潤單獨作為一個會計要素來定義。對于企業在一定會計期間所取得的經營成果，IAS雖未設立單獨的“利潤”要素，但其將收入與費用的確認計量等同于利潤的確認與計量，因此，IAS所認定的經營成果（即利潤）內容實質上與前述的“利潤”相同。

四、中國企業會計制度與國際會計準則會計要素差異的原因分析

從上面的對比我們發現，我國企業會計制度對會計要素的要求在逐漸向國際會計準則趨同。但會計在全世界有著明顯的差別，這是因為會計的發展受各種因素的影響。不同的文化、經濟、法律和政治環境就會產生不同的會計制度，每個國家的會計準則和實務都是經濟、歷史、制度和文化因素之間的相互作用的結果。

從歷史發展角度來看，我國之所以將“利潤”要素單列出來，首先，中國在經濟、會計理論與實踐中一直極為重視利潤概念，因此而形成了比較科學完整的有關利潤考核的指標體系。在這樣的背景下，如果沒有利潤要素容易帶來一系列的混亂。由于“利潤”因素是隱含在收入與費用中的，所以將“利潤”項目單列出來，可以加強對“利潤”指標的關注和揭示。其次，我國的利潤要素中還包括了投資收益、利得與損失，這并不是僅靠收入、費用兩個要素就能表達的，如果取消利潤要素就只能修改現有的其它要素或增設其它要素。最后，中國國家政府、投資者、企業、職工個人都非常重視利潤分配，而且要求企業對外提供利潤分配表。因此，我國會計準則之所以設立利潤要素并非僅僅為了計算出利潤，而更重要的是為利潤分配打下堅實的基礎。

從政治因素角度來看，我國企業會計準則在會計要素的分類與定義上上規定的很嚴格，這是因為企業會計準則是我國國家辦法的法規，具有強制性和規范性。因此對會計要素的分類要求比較嚴格，同時在會計要素的定義與確認上面要求也十分嚴格。而國際會計準則對會計要素定義的確定是為提高會計報表資料在國際間的可比性、協調各國會計實務中的分歧而頒布的會計規范，不具有強制性。國際會計準則主要考慮了及時性和成本效益原則。內容方面比較寬松，目的主要是可以幫助投資者、債權人和其他人士了解企業獲利和產生現金流量的能力及其財務狀況和流動性，與政府關系不大。因此，兩準則出發角度的不同也正是造成兩者差異的主要原因。

從社會經濟角度來看，第一，我國的企業與西方發達國家的企業相比本身就存在一定的差距。西方國家的企業發展較早，資本市場較發達，因而，會計要素的定義與確認就較早且比較完善：而我國的資本化企業出現較晚，資本市場不夠完善，因而，對會計要素的定義也要與我國社會經濟的發展相互配合。第二，從會計職業的發達程度上看，西方會計要素定義的完善與會計職業的發達不無關系。相比之下，我國會計職業的發展相對滯后，在一定程度上制約了會計要素理論的發展和完善。可見，我國企業會計準則與國際會計準則之間的差異存在有其客觀必然的一面。