海域資源資產會計核算問題初探

賀義雄，尹雪，岳曉菲

(大連海洋大學經濟管理學院 大連 116023)

海域資源資產會計核算問題初探

賀義雄，尹雪，岳曉菲

(大連海洋大學經濟管理學院 大連 116023)

文章以基礎會計理論為框架，結合海域資源資產的流動性、整體性和外部性等特點，論述了海域資源資產會計核算的特殊原則和假設；探究了海域資源資產經營過程中常見經濟業務的記賬方法，并在賬戶設置中增設了環境外部性等科目，使其在生產和經營的各個環節中，對環境產生的外部性影響可以精確計量。通過構建海域資源資產會計核算的基本理論體系，為海域資源資產相關使用者提供借鑒和參考，有利于海域資源綜合開發和利用更加合理化，促進海洋經濟的長期、平穩的可持續發展。

海域資源資產；會計核算；賬戶設置；賬務處理

1 國內外研究綜述

建立自然資源資產會計核算制度可以為相關資源開發利用企業進行生產經營決策提供支持。美國早在1976年就頒布了《全面環境反應、補償與債務法案》(CERCLA)，即所謂的《超級基金法案》，在該法案中明確規定了對環境資源進行會計核算的相關要求。后來證券交易委員會(SEC)又發布了一系列涉及環境信息披露的條例，對環境資源會計核算問題進行了明確的規定，這使得資源產品的成本核算更為全面。此外，在加拿大以及其他的歐洲國家，對環境資產的核算也都比較全面。2014年3月，首個環境經濟核算體系的國際統計標準——《環境經濟綜合核算體系：中心框架》(SEEA2012)英文版終稿在聯合國統計司網站正式發布，這對國際社會開展資源環境核算工作提供了強有力的支持，具有十分重要的指導意義。

在國內，不乏森林、土地、水資源等自然資源的會計核算研究文獻，但總體來看，我國關于自然資源資產會計核算的研究與實踐都還不完善，而關于海域資源資產會計核算的研究就更是鳳毛麟角。

本文基于會計的理論基礎，結合海域資源資產的特殊性質，系統闡述了海域資源資產會計核算的基本框架和方法，旨在為海域開發利用企業涉海經濟業務有關的會計活動提供理論依據。同時，在一般性會計核算的基礎上，提出了增設環境外部性賬戶，為海域所有者更好地了解環境影響、資源消耗提供依據，從而促進海域資源資產的可持續利用。

2 海域資源資產會計核算內涵

2.1 海域資源資產

根據《中華人民共和國海域使用管理法》，海域指中華人民共和國內水、領海的水面、水體、海床和底土。

資源資產，某些自然資源如果具備資產的特性，就將它們稱作資源(性)資產。資源資產是建立在自然資源、資產兩者的基礎之上的概念，由于資源資產與自然資源本質上有很大區別，自然資源要想成為資源資產需要滿足3個最基本的條件：首先是稀缺性；其次是這種自然資源能產生效益；最后是自然資源具有明確的所有者[1]。

隨著我國經濟的發展，對海域這一國有資源的開發利用日益重視，資源資產的特性若能在海域資源得以體現，則可將一般性自然資源視為海域資源資產。

2.2 海域資源資產會計核算

所謂海域資源資產進行會計核算，是指在海域資源資產開發利用的各個環節中，運用與會計學有關的知識對其過程產生的成本和收益進行確認和計量，再進行記錄和報告，來向相關決策者提供具有精確性、時效性的信息。

3 海域資源資產會計核算基礎理論

3.1 海域資源資產會計核算對象

在海域資源資產會計核算過程中，通過對海域資源資產的形成、開發、配置、運用、儲存、保護、綜合利用等各環節經濟活動所導致的變化，進行綜合、連續、系統、全面地計量和記錄，從而核算海域資源資產經濟過程的投資、使用、消耗、收回、補償和分配等各環節的效益，并考慮其生態效益和環境效益。

3.2 海域資源資產會計核算假設

3.2.1 海域資源資產化假設

海域資源資產化可以將海域資源資產區分出來，比單一的管理海域資源，更利于管理產權，從而促進可持續利用，進而為未來發展提供經濟效益。海域資源中但凡可以在未來創造持續經濟效益，都應該被列為資產。

3.2.2 可持續發展假設

可持續發展主要體現在以下3個方面的協調：經營狀況、社會發展和環境提升。這是建立在特定情況下的一種制約條件：如果過度使用海域資源資產，會加速生態環境資源的降級，嚴重時會使會計核算主體的經濟活動停滯；而如果能對海域資源資產加以有效保護，會計核算主體的經濟活動則能繼續進行。

3.2.3 受托責任假設

海域資源會計核算具有特殊性，所以在會計核算過程中不但要保持管理財產，還要注意保障生態環境，并將后者作為受托責任關系的重點，兼顧經濟和社會環境效益的雙重責任。同時，海域資源會計中受委托的責任不僅是來自出資人，更是整個社會，被委托的人必須向負有直接和間接委托關系的委托人包括社會的各方面，充分披露其責任的執行情況。

3.2.4 貨幣計量假設

該假設是海域資源資產會計核算最為關鍵的假設，它與海域資源資產會計核算的范圍直接相關。根據海域資源資產會計的具體內容，判斷其核算是否采用多重計量形式。海域資源資產進行核算必須是能直接用貨幣計量，或者可間接估計的海域資源，一般指標有：實體、勞動力、質量，也可用等價替換法、建模法或用文字表達海域資源環境受損程度及其反映對受損環境修復取得的成果。

3.3 海域資源資產會計核算原則

3.3.1 政策性原則

政策性原則是指在海域資源資產會計核算過程中，應遵守國家法律條例中規定的海域資源資產相關的法律政策，包括相關的會計法規和環保措施，以協調企業與海域資源資產的關系。

3.3.2 社會性原則

社會性原則是指海域資源資產會計核算所披露的信息不僅表現對海域資源資產應有的社會責任，而且應從社會整體的各角度充分考慮會計核算中的問題。

3.3.3 預警性原則

根據海域資源資產會計核算中反映在各項指標的支出，揭示出資金在海域資源中的使用狀況，并及時發現是否此時海域資源狀況已經對提高經濟效益有了制約作用。

3.3.4 多元計量原則

海域資源資產會計應在貨幣計量的基礎上進行有關價值計算。但其自身特性導致大部分的會計核算內容在計量上不夠明確。因此，海域資源資產會計可以用貨幣、非貨幣兩種計量單位同時采用定量與定性計量相結合的方式，來準確記錄海域資源資產的數量和質量，使信息使用者對海域資源資產的質和量有更全面深入的認識。

3.3.5 最小差錯原則

海域資源資產會計核算在計量上存在很大程度上的模糊性，由于計量對象性態的不固定，所以必定會在計量過程中產生誤差，計量結果并非絕對精確，應遵循最小差錯原則。

此外，海域資源資產會計核算還應該遵循外部影響的內部化原則和推定性原則等。

4 海域資源資產會計核算要素的確認與計量

4.1 海域資源資產會計核算要素

海域資源資產會計核算的對象，按其經濟性質可劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤6個要素。

4.2 海域資源資產會計核算要素確認

(1)確認海域資源資產會計中的資產，必須滿足以下相應條件：稀缺性；能用貨幣計量；收益性；能被所有者擁有或使用。

(2)確認海域資源資產會計中的負債，基本標準有以下4點：應是一項現有業務的結算；涉及公司經濟和生態效益的海域資源資產流出了企業；流出資產的相應總額計量精確；負債都有一個到期償還的準確金額，或是合理估計償還的金額。

(3)所有者權益是指海域資源資產總額減去海域資源負債總額的差額。因而可以說，確認海域資源會計中的所有者權益，就是確認海域資源資產總額減去海域資源負債總額的差額。可見其不能進行單獨確認，需要依附于海域資源資產和海域資源負債的確認。

(4)收入確認的具體標準是：與公司或企業有關的將來的經濟和生態效益的增加；可以確認海域資源資產的增加和海域資源負債的減少；能夠可靠地進行計量。

(5)費用確認具體標準是：費用與海域資源資產的減少和海域資源資產負債的增加是同時發生的：發生費用也引起將來經濟和生態效益的減少；能可靠地進行計量。

(6)確認海域資源資產會計中的利潤，可用海域資源資產的收入抵減各項海域資源耗費后所得的差額確認，可見海域資源資產的利潤也不能單獨確認，要依附于一定期間的海域資源資產的收入和海域資源資產的費用確認。

4.3 海域資源資產會計核算要素的計量

海域資源資產會計核算要素計量的目的是正確記錄與海域資源資產有關的經濟業務，并以之作為會計要素，列入會計報表而確定其金額的過程。

海域資源資產會計的計量主要包括核算海域資源資產的數量、質量和價值量。海域資源資產數量的計量一般可以采用直接估算法，評價指標主要有資源率和資源資產化率。海域資源資產質量的計量是至關重要的，由于海域資源易受污染的特性，污染嚴重時甚至出現“負價值”，為保證其質量不變化，常用的方法有后果阻止法、資產價值法和工資差額法。海域資源資產價值核算可分為海域資源資產本身價值核算和環境價值核算，前者常用的有影子價格法、邊際機會成本模型法、供求定價法和模糊數學模型法；后者則常用旅行費用法、意愿調查法等[1]。

5 海域資源資產會計核算相關賬戶設置

在一般會計核算中，核算賬戶主要設置為：資產類賬戶、負債類賬戶、成本費用類賬戶以及損益類賬戶等4個基本賬戶。海域資源資產會計核算中的賬戶設置大致與其相同，但由于海域資源資產流動性、整體性的特點，需增設環境外部性類賬戶。

5.1 資產類賬戶

設置“海域資源資產”賬戶，用于反映海域資源資產的總體狀況，二級科目反映資產的有機構成。核算各項海域資源資產的原價、溢價，屬于長期資產賬戶。本賬戶借方表示海域資源資產的增加，用以記錄海域資產的取得及現有資產的增值溢價。貸方表示海域資源資產的減少，用以記錄海域資源資產的轉讓及資產的折價。通常情況下期末余額在借方，表示海域資源資產的結余數。

設置“海域資源資產累計折舊損耗”賬戶，用于反映海域資源資產在生產使用過程中的耗減從而引起的貶值。本賬戶借方一般表示，處置固定資產取得的部分收入，計入借方，用以沖平已計提折舊。本賬戶貸方表示海域資源資產的逐期損耗，按期預估計提折舊。本賬戶的借方余額與貸方余額之間的差額，表示海域資源資產扣除折舊損耗后的凈值。

5.2 負債類賬戶

設置“負債類”賬戶，用于核算企業在生產經營過程中所發生的負債業務，可設二級科目反映因生產經營活動而負有的對海域資源環境的保護義務。本賬戶借方表示負債的減少，貸方表示負債的增加。按具體情況可設置“應付海域資源資產補償費”“應付海域資源資產維護建設費”等二級科目，反映對海域資源資產的保護義務和成本。

5.3 成本費用類賬戶

設置“費用類”賬戶，用于核算企業生產經營過程中所具體發生的成本、費用和損失。本賬戶借方反映成本、費用等的增加，貸方在年末結轉時方轉入“本年利潤”賬戶的借方數額。本賬戶年終結轉后，借貸雙方均無余額。根據海域資源資產費用發生性質的不同，可分別列入“生產成本”“管理費用”“制造費用”等賬戶。設立相應的二級科目，用來反映企業在生產經營過程中具體的各項支出。

5.4 損益類賬戶

設置“損益類”賬戶，用于核算企業在生產經營活動中所取得的收入及計入當期利潤的損失和利得。

海域資源資產所有權益類賬戶應設置“實收資本——海域資源資產資本”“海域資源資產利潤”等科目。“實收資本——海域資源資產資本”用于反映所有者擁有的海域資源資產經營權及所有權。“海域資源資產利潤”用于反映海域資源資產收入扣除相關費用、支出、應納稅金后的凈額。海域資源資產收益主要設置“海域資源資產收入”等科目，貸方反映收入的取得數，年末結轉，借方反映期末轉入本年利潤的貸方數額，結轉后無余額。

5.5 環境外部性類賬戶

海域資源資產環境外部性類賬戶應設置“生態環境影響”“景觀環境影響”等科目。用于反映資源資產所有者對其生產經營所涉及相應海域的外部性影響情況。借方反映正的外部性影響，貸方反映負的外部性影響。同時增設“外部性成本”科目，用于反映由于外部性造成的稅費、罰金等支出。由外部性影響而取得收益時，抵減“外部性成本”。借方增加，貸方減少，用于反映海域資源資產經營者在生產經營活動中所產生的外部性成本。“生態環境影響”科目、“景觀環境影響”科目可由繳納的資源稅、環境保護罰金等結轉而來，對于稅收和罰金尚未涉及的部分可按資產評估結果計入。資產評估結果作為估計值僅供參考，環境外部性類賬戶對資源資產經營者的短期盈利影響較小，更多的影響資源資產所有者的長期利益，同時反映海域資源資產經營者的社會責任感。

6 海域資源資產會計核算的賬務處理

在實際生產經營活動中，取得海域資源資產、生產經營發生的成本費用、資產損益、資產增值、年終結轉等活動構成了生產經營的一個完整流程。本文從這6個過程展開，介紹海域資源資產會計核算的賬務處理方法。

6.1 取得海域資源使用權的賬務處理

“借”記為：海域資源資產(支付的價款和相關費用)。“貸”記為：①直接購買式：銀行存款；②股權式：實收資本 ；③融資租賃式：長期應付款。

6.2 有關成本費用的賬務處理

企業消耗海域資源資產生產其他產品時，①“借”記為生產成本；“貸”記為海域資源資產。②“借”記為租入所有權產生的應付款：長期應付款。按實際業務性質劃分：管理費用、銷售費用、制造費用等；繳納稅費：應交稅費；繳納罰款：營業外支出。“貸”記為銀行存款。

6.3 損益處理

出售或轉讓海域資源資產所有權時，①“借”記為銀行存款，“貸”記為其他業務收入。②“借”記為其他業務支出(出售或轉讓過程中發生的相關費用)，“貸”記為海域資源資產。

由于自然災害或人為原因造成的海域資源資產損失，“借”記為營業外支出，“貸”記為銀行存款。

6.4 環境外部性核算

繳納由環境外部性產生的稅費、罰金，①“借”記為應交稅費、營業外支出，“貸”記為銀行存款。②“借”記為外部性成本，“貸”記為生態環境影響、景觀環境影響。

對相關海域環境的預估損害，“借”記為外部性成本，“貸”記為生態環境影響、景觀環境影響。

6.5 會計年終結轉賬務處理

將本會計年度內所取得的有關收益結轉至“本年利潤”貸方，“借”記為營業外收入、其他業務收入，“貸”記為本年利潤。

將本會計年度內所發生的成本費用結轉至“本年利潤”借方，“借”記為本年利潤，“貸”記為其他業務支出、營業外支出、管理費用、財務費用。

年終利潤分配結束后，將“本年利潤”余額結轉至“利潤分配-未分配利潤”賬戶中，若盈利，則“借”記為本年利潤、“貸”記為利潤分配-未分配利潤；若虧損，則“借”記為利潤分配-未分配利潤、“貸”記為本年利潤

7 結語

在21世紀，隨著我國對海洋經濟的開發與深入，構建合理完善的海域資源資產會計核算體系已成為重中之重。對于生產經營者來說，完善的海域資源資產會計核算體系可為經營決策提供一個可持續發展的視角，通過會計科目、會計報表核算反映生產經營活動對資源、環境的累計折舊及外部性影響，從而推動生產經營者建立環境保護意識，承擔社會責任。

鑒于目前我國關于海域資源資產會計核算的研究與實踐都還很不系統完善的客觀情況，應盡早明確海域資源資產會計核算的重要地位，使其朝著更準確、明晰的方向發展，同時以多學科交叉的視角對海域資源會計核算的諸多細節問題進行分析研究，并將理論與實踐相結合，從而為更好地實現海洋經濟的可持續發展提供助力。

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The Asset Accounting Issues of Sea Area Resources

HE Yixiong，YIN Xue，YUE Xiaofei

(Dalian Maritime University of Economics and management，Dalian 116023，China)

Based on fundamental accounting theories，this paper discussed principles and hypothesis about asset accounting issues of sea area resources.The research basically measured accounting treatment in operation process of sea area resource asset，and added account for environmental externality in settings.By constructing the theory system of sea area resource asset accounting，the author hoped to offer references for users of sea area resource asset to prompt reasonable exploitation of sea area resource asset and spur sustainable development of marine economy.

Sea area resource asset，Accounting，Account settings，Accounting treatment

2016-09-01;

2016-11-25

國家海洋局海域管理技術重點實驗室基金項目“海域資源資產核算理論與方法研究”(201601)；遼寧省財政科研基金項目“遼寧海域資源資產經營研究(14C047)”；遼寧省社科基金項目(L16BJY005)；大連海洋大學大學生創新創業訓練計劃項目(201510158126).

賀義雄，副教授，博士，大連海洋大學經濟管理學院副院長，研究方向為海洋資源價格評估、海洋資源管理，電子信箱：heyixiongmail@163.com

P74；F326

A

1005-9857(2017)01-0011-05