關于A集團財務報表審計差異的幾點分析

陳建平+邱衛林

摘要：財務報表存在錯誤，即會計信息質量出現瑕疵，將對報表使用者作出相關決策產生較大影響。文章結合對A集團實施2015年度財務報表審計過程中發現的問題，重點對A集團新增的重要經營業務、合并范圍的變化、集團內利息收支等重要財務信息進行分析，并提出建議。

關鍵詞：A集團 報表審計差異 分析

A集團是某地市直屬國有集團，由市國資委全額出資設立，集團總部的下屬子公司數量較多，行業跨度較大，包括工業生產企業、農業生產企業、商業企業、準金融企業（典當、融資租賃）、房地產開發企業、基礎設施開發類企業等。當地市國資委對市屬集團采用年度考核與任期考核相結合的方式對集團管理層進行經營業績考核，考核的指標包括經濟效益指標及任務完成指標，年度經濟效益指標包括利潤總額指標、收入指標，任期經濟效益指標主要是指國有資產保值增值率。

B會計師事務所從2010年開始承擔A集團年度財務報表審計，對A集團及其環境較為了解，包括其現有的經營活動、所有權狀況和集團的治理結構、組織結構和籌資方式等，以及所處行業、法律環境和監管環境。對A集團實施2015年度財務報表審計的項目組（以下簡稱集團項目組）重點關注的是A集團新增的重要經營業務、合并范圍的變化、集團內利息收支等重要財務信息，運用了詢問、檢查及重新計算等審計程序，以識別和應對其中存在的重大錯報風險。

一、對集團新增經營業務風險的識別和評估實例分析

在對A集團2014年的審計中，集團項目組負責人了解到，A集團在2014年制定的未來五年戰略規劃中增加了農業生產板塊，由下屬農業生產企業C公司運營，計劃種植有機蔬菜，消費對象定位為中高端消費人群。按集團戰略規劃，農業生產板塊將是集團戰略中的一個重要組成部分。總投資分兩期，計劃總投資超過2億元，對集團未來利潤將產生重要影響。一期投資預算為1億元，包括辦公樓房及部分生產基地的建設，已于2014年6月開始動工，計劃在2015年一季度投入運營。在2014年度財務報表審計中，審計人員發現辦公樓房及生產基地按項目預算正常投入，尚未完工。在2015年度財務報表審計中，集團項目組認為，該項目將是2015年度集團財務報表的重要組成部分，項目組負責人將農業生產板塊作為重點審計事項，采用詢問集團管理層及集團內部投資發展部門人員的風險評估程序，從集團層面了解該項目的進展。經了解，該項目已于2016年5月投入運營，投入蔬菜大棚500個，從5月開始主要是做市場推廣，包括生產基地產品展示及免費品嘗、免費配送，銷售情況目前暫未達到預期。審計集團的注冊會計師將了解到的情況及時與審計C公司的注冊會計師進行通報，確定將該項目作為集團財務報表的重要組成部分，計劃與審計C公司的注冊會計師一同對上述了解到的信息向C公司管理層進行驗證，包括實地查看大棚運營情況、詢問管理層大棚投入的時間、業務的運營情況，對涉及到的財務報表項目做重點檢查以識別和評估重大錯報風險，主要包括固定資產、在建工程、存貨、主營業務收入、主營業務成本、銷售費用。經實地查看、詢問相關人員、檢查工程項目合同及賬戶入賬情況，發現C公司迫于虧損壓力未將5月已投入使用的辦公樓房及大棚（成本預估在10 000萬元）結轉到固定資產并計提相應折舊，免費配送及基地有機蔬菜品嘗體驗發生的市場推廣費700萬元掛賬長期待攤費用未計入銷售費用，導致財務報表項目存在重大錯報，經與C公司溝通后進行審計調整，按預估價補轉固定資產10 000萬元、并補提折舊415萬元，掛賬長期待攤費用700萬元結轉為銷售費用，合計減少利潤總額1 115萬元。

對納入集團戰略規劃但由子公司負責運營的新增經營業務，由于其投資總額大且新業務的經營風險較大，集團項目組在評估重大錯報風險時應將此類業務作為關注重點，在從集團層面總體了解新增經營業務的投資實施情況的基礎上，關注對子公司個別財務報表相關業務核算的審查，將了解到的信息及時向組成部分注冊會計師通報，并針對與可能導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險相關的一個或多個賬戶余額、一類或多類交易或披露事項實施審計。

二、集團財務報表合并范圍的界定實例分析

A集團于2015年初受市政府指定，承擔舊城區部分拆遷改造任務，市政府要求A集團投資設立房屋征遷服務中心（以下簡稱征遷中心）負責拆遷改造的管理，征遷中心經市政府核準采用事業單位編制，由A集團負責管理，拆遷改造的資金向A集團籌借，拆遷改造完成后與市財政局進行清算，并由市財政局根據拆遷改造完成情況給予一定比例的管理費補償。在集團財務報表合并過程中，集團層面以該征遷中心采用事業單位編制，其報表按事業單位會計準則編制為依據，未將征遷中心納入合并報表范圍。由于征遷中心未納入合并，A集團財務報表只將籌借給征遷中心的資金做應收款項反映，征遷中心的拆遷改造支出未包括在集團財務報表中，A集團與征遷中心之間的債權債務、以現金結算債權與債務所產生的現金流量未做抵銷處理。

按照《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》第四十六條規定，集團項目組應當針對合并過程設計和實施進一步審計程序，以應對評估的、由合并過程導致的集團財務報表發生重大錯報的風險。設計和實施的進一步審計程序應當包括評價所有組成部分是否均已包括在集團財務報表中。項目組經討論認為，根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》第七條規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變現回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。是否應納入合并財務報表范圍的判斷標準是被投資方是否由投資方控制。被投資單位征遷中心由A集團全資投資設立，日常運營由A集團負責管理，其拆遷改造的完成情況決定了將來的回報，因此其實際是由A集團控制，應納入合并財務報表。根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》第二十七條規定，母公司應當統一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。經與A集團合并報表管理層溝通，由于征遷中心的財務報表采用事業單位會計準則編制，因此，A集團在合并過程中，應對征遷中心財務報表按企業會計準則及A集團母公司會計政策進行調整后再進行合并。在A集團合并財務報表調整后，根據《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》第五十條的規定，即“如果集團財務報表包括的組成部分財務報表的報告期末不同于集團財務報表，集團項目組應當評價是否已按照適用的財務報告編制基礎對這些財務報表作出恰當調整”，集團項目組應對調整后的征遷中心財務報表的編制基礎、適用的會計政策進行評價，看其是否滿足合并要求。

三、集團合并利潤表之利息收支計算及抵銷實例分析

A集團總部作為集團融資中心，負責集團借款的統借統還，根據下屬各子公司資金使用計劃轉借資金，部分子公司借入資金作為流動資金用于日常經營，部分子公司借入資金用于資產購建，利息根據集團總部提供的占用資金利息月結單結算，子公司將支付的利息計入財務費用下的利息支出，或對滿足資本化條件的計入相關資產成本，集團總部將支付借款利息計入財務費用下的利息支出，將收到子公司支付的利息計入財務費用下的利息收入。A集團在編制集團財務報表時對集團總部與子公司相互之間的占用資金產生的債權與債務項目，占用資金產生的利息收入與利息支出做相互抵銷。

由于A集團總部融資工具多（包括企業債、中期票據、銀行借款）、融資金額大、利率差異大，且內部資金拆借頻繁，利息收支結算出現錯報的可能性較大，集團項目組將集團總部利息收入作為重要財務信息實施審計。集團項目組通過檢查各種融資工具合同中的利率條款，集團內部資金借出、歸還日期，重新對A集團總部利息收入的計算過程進行復核，發現A集團總部對企業債、中期票據轉借資金的利息收入存在超收，原因是一方面對此類轉借資金的應收回的利息按照銀行借款結息的方式按月計算結息，而集團總部應付此類資金的利息為按年計算結息，這一部分造成的超收金額較小；另一方面，對占用此類資金的子公司按月計算應收未收到的利息，次月轉為占用借款資金計算利息，這一部分造成的超收金額較大。集團項目組繼續對A集團編制合并利潤表時總部與子公司之間的利息收入、利息支出合并抵銷過程實施檢查程序，發現A集團只對計入子公司財務費用中的利息支出與計入總部財務費用中的利息收入部分予以抵銷，而對子公司購建資產資本化的利息支出與計入總部財務費用中的利息收入部分未予抵銷，理由為資本化的利息支出無需抵銷。對于集團總部的利息超收，又因利息資本化計入相關資產成本，無需抵銷資本化利息，導致相關資產成本、合并利潤的虛增錯報。根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》第二十六條規定，母公司編制合并財務報表，應當將整個企業集團視為一個會計主體，依據相關企業會計準則的確認、計量和列報要求，按照統一的會計政策，反映企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量。從A集團整體角度分析，子公司占用集團總部轉借資金用于購建固定資產發生的利息，其資金來源仍為外部借款，發生的借款費用符合資本化條件的應計入相關資產成本，合并時無需抵銷，但因總部與子公司資金往來導致對合并利潤表的影響應當抵銷，即應按計入相關資產成本的資本化利息金額抵銷在合并利潤表中財務費用項目下的利息收入與利息支出，附注中的財務費用計算下的利息收入、利息支出金額應按抵銷后的金額列報。集團項目組先對A集團總部應收的利息收入按企業債、中期票據的付息方式重新計算確定應收金額后調整A集團總部及子公司的單戶財務報表，然后對合并利潤表及附注中的財務費用項目下的利息收入、利息支出做抵銷處理。

《企業會計準則第33號——合并財務報表》及應用指南對銷售商品所產生的營業收入和營業成本的抵銷、銷售商品形成的固定資產或無形資產所包含的未實現內部銷售損益的抵銷做了較為詳細的規定及介紹，集團合并財務報表編制人員在編制合并利潤表時對上述兩類內部交易抵銷一般會做重點關注，對集團內部資金拆借利息收入、利息收支之間的交易抵銷往往容易忽視。而在目前的融資品種中，集團融資金額大，內部資金拆借頻繁，利息收支的相關賬戶發生錯報的風險較大，因此集團項目組應將集團內部利息收支的計算及抵銷作為重要的財務信息執行審計。

與單戶財務報表審計相比，集團財務報表審計更為復雜，集團項目組應當了解集團及其環境、集團組成部分及其環境，以識別可能的重要組成部分，并且針對合并過程設計和實施進一步審計程序，應對重大錯報風險。

綜上所述，在集團財務報表審計實踐中，首先，應當重視對母公司和子公司的個別財務報表審計，審計人員應該從個別財務報表的編制是否符合公認的會計原則、財務報表在所有重大方面是否公允地反映了資產負債表日的財務狀況和審查期間的經營成果，現金流量狀況以及會計處理方法的選用是否符合一貫性原則等方面進行審查評價，尤其應該關注對由子公司營運管理的集團新增經營業務風險的識別和評估，避免由于忽視個別財務會計報告的審計和單純搞集團財務報表審計導致低估集團財務會計報表重大錯報風險。其次，審計人員應該按照有關規定，審計集團內公司間的股權關系，審查合并主體范圍的正確性，審查有無將納入合并范圍的子公司摒棄在外，將不應該納入合并范圍的子公司包含在內。最后，審計的難點主要集中在內部業務的抵銷審核上，因而審計常常會利用合并會計報表與母公司會計報表、各子公司會計報表之間的特殊必然聯系，對合并會計報表的主要項目進行復核，來確定合并會計報表數據的正確性，但是容易忽視對集團內部資金拆借形成的利息收入、利息收支之間的交易抵銷，因此在審查集團合并工作底稿和抵銷分錄的工作中，對內部交易合并抵銷的核算和抵銷分錄的編制的審計應該包括集團內部利息收支的計算及抵銷。

參考文獻：

牟彩艷，張露.財務報表舞弊和審計程序淺析[J].商業會計，2012，（21）.