企業破產清算會計處理實務操作應厘清的幾個問題

程方潔

財政部頒布的《關于印發<企業破產清算有關會計處理規定>的通知》（以下簡稱《規定》）已正式施行了，該《規定》明確了破產企業清算期間資產、負債、清算損益的確認與計量；企業破產清算期間財務報告、附注的編制，破產企業的會計科目設置及賬務處理流程。這對規范破產企業期間清算的賬務處理、會計核算，及時、準確地向破產受理法院和破產企業的債權人會議提供財務信息有著現實地指導意義。筆者就企業破產清算會計處理實務操作過程中應厘清的幾個問題，談點個人的認識，供大家參考。

一、破產企業“重整”或“和解”期間會計處理是否適用于《規定》

《企業破產法》規定：債務人不能清償到期債務，債權人可以向人民法院提出對債務人進行重整或者破產清算的申請。法院在規定的期限內依法裁定是否受理破產清算申請。若法院依法裁定受理債權人申請，法院裁定受理債權人申請的日期稱之為“破產受理日”；法院裁定受理債權人破產的申請，并不意味著債務人必須通過破產清償債務。依據《企業破產法》有關規定，在法院裁定破產申請受理日后、宣告債務人破產前，債務人或者債權人可以直接向人民法院申請對債務人進行重整；債務人可以向人民法院申請和解。

法院審查后認為重整申請符合規定的，應當裁定債務人重整，并予以公告；管理人依據法院裁定通過的重整計劃，將已接管財產和營業事務的應當重新移交給債務人，由債務人繼續管理財產和營業事務。債務人不能執行或者不執行重整計劃的，法院經管理人或者利害關系人請求，應當裁定終止重整計劃的執行，并宣告債務人破產。法院裁定債務人重整之日起至重整程序終止，這一段時間稱之為“重整期間”。

債務人也可以依照《企業破產法》的有關規定，直接向法院申請和解；也可以在法院受理破產申請后、宣告債務人破產前，向法院申請和解。若法院裁定通過和解協議，管理人應將已接管財產和營業事務重新移交給債務人。債務人不能執行或者不執行和解協議的，法院經和解債權人請求，應當裁定終止和解協議的執行，并宣告債務人破產。

由此可見，債務人無法清償到期的債務，債權人直接向法院申請重整或債務人向法院申請和解，以及法院裁定受理破產申請，債權人申請重整或債務人申請的和解，經法院批準重整計劃或和解協議執行期間，債務人持續經營業的能力仍然沒有失去，債務人會計處理執行企業會計準則。《規定》適用于經法院宣告破產處于破產清算期間的企業，這就意味著債務人已失去了持續經營業的能力，債務人通過處置破產資產清償債務。

二、《規定》沒有明確破產企業的會計主體

法院依法裁定受理債權人申請，并同時指定破產管理人。破產管理人指破產宣告后，接管破產財產并負責對其進行清理、估價、保管、變現和分配的專門機構，與此同時，還被賦予代表破產企業參加必要的民事活動；登記、審查債權人申報的債權，維護相關利益者的權利。管理人可以由依法設立的律師事務所、會計師事務所、破產清算事務所等社會中介機構擔任，或者由有關主管部門、機構的人員組成的清算組。

法院依法宣告企業破產，破產企業法人資格被終止，其不再享有民事權利，無需履行必要的義務，因此，其作為會計主體資格不復存在。一般情況下，破產管理人屬于社會中介機構，擁有獨立的民事主體資格，它與債權人之間是一種合同關系，是一種代理關系。破產管理人是在法院直接指導下，債權人大會監督下履行其職責，代理編制清算財務報表及附注，向法院、債權人會議提供清算期間的財務信息，并合理地保證所提供財務信息的真實性、準確性、合法性。破產管理人也不應成為破產企業的會計主體。

由于《規定》沒有明確破產企業的會計主體，清算期間財務報表報送的對象不明確。筆者認為：法院宣告企業破產后，破產企業的資產由債務人財產轉為破產財產，其所有權屬于全體債權人，其處置權、分配權屬于全債權人大會，因此，全體債權人應視為破產企業的會計主體。

三、破產企業會計報表日是破產申請受理日或是破產宣告日？

《規定》指出：法院宣告企業破產后，管理人可選擇破產宣告日、破產終結裁定日、債權人大會確定的編報日等作為編制清算財務報表基準日，也稱之“破產報表日”，這里的“破產宣告日”與“破產受理日”應區別開來，不能混為一談。實務操作過程中，法院裁定受理債權人申請日至破產宣告日之間有相當長的一段時間，短的有兩、三個月，有的長達一、兩年時間，在這段時間里，管理人是按照破產企業執行的原會計準則，還是《規定》來進行會計處理，編制財務報報表呢？

筆者認為：受理破產申請的法院依法指定管理人后，管理人接管債務人的破產財產、營業執照、財務賬簿、合同等資料；管理人應充分調查債務人有關財產狀況，編制財產狀況報告書，在召開第一次債權人會議召開之前，決定繼續或者停止債務人的相關營業。管理人做出這個決定實際上是在判斷債務人重整或和解的可能性有多大？若管理人決定停止債務人的營業，意味著債務人破產清算方式償債可能性較大，這種可能性至少超過了50%，雖然法院沒有宣告債務人破產，管理人在對債務人移交的資產、負債的計量，會計報表編制應按《規定》執行；反之，若管理人決定繼續債務人的營業，意味著債務人重整或和解的可能性大，債務人移交的資產、負債計量，會計報表編制仍按原準則執行。