未確認融資費用會計處理與列示的再思考

張璋++任冠杰

[摘 要]“未確認融資費用”科目往往與具有融資性質(zhì)的資產(chǎn)購買業(yè)務(wù)相聯(lián)系，其會計處理使用了財務(wù)管理中貨幣時間價值的概念，能較公允地反映負債狀況。為使其能夠更好地為報表使用者提供預(yù)測價值和反饋價值，本文結(jié)合新準則中有關(guān)規(guī)定，對未確認融資費用列示方法的改進展開了探討。

[關(guān)鍵詞]未確認融資費用；會計處理；列示

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.04.011

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2017）04-00-02

0 引 言

“未確認融資費用”科目往往與具有融資性質(zhì)的長期資產(chǎn)的延期付款購買業(yè)務(wù)相聯(lián)系，在目前的實務(wù)操作中，對“未確認融資費用”進行核算的、較為常見的兩種業(yè)務(wù)為融資租賃購入固定資產(chǎn)和具有融資性質(zhì)的售后回購業(yè)務(wù)。如企業(yè)在超過正常信用條件下，可采取分期付款方式（合同規(guī)定的付款期限不低于3年）的購買固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)。我國企業(yè)會計準則第21號《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“租賃準則”）中，對“未確認融資費用”科目有明確的處理規(guī)定。“未確認融資費用”科目核算反映的是企業(yè)由于融資而應(yīng)承擔(dān)的需在未來期間攤銷的利息支出費用，與長期借款、應(yīng)付債券的計息處理略有不同，后者僅需依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則按期計提當(dāng)期利息費用，不需單獨通過“未確認融資費用”科目對未來期間利息費用進行歸集。“未確認融資費用”的產(chǎn)生體現(xiàn)了現(xiàn)值計量屬性在會計核算中的應(yīng)用。美國FASB發(fā)布的財務(wù)報告概念框架第7號《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中提出，現(xiàn)值計量屬性有助于反映資產(chǎn)或負債有關(guān)價值、效用和實質(zhì)等有利于投資者決策的預(yù)測信息，“未確認融資費用”科目的使用可更客觀、更全面地反映負債在某個時間段的狀況。

長期融資購買資產(chǎn)行為因其“融資又融物”的特殊性，簽訂的合同一般不可撤銷，即便承租人在借入約等于租賃資產(chǎn)的購入價值本金時，產(chǎn)生了未來期間需履行償還利息的義務(wù)。依照謹慎性原則，會計有必要單獨設(shè)立賬戶歸集、記錄、反映這筆未來期間經(jīng)濟利益的流出。因此，“未確認融資費用”科目的性質(zhì)與其分攤方法與其他待攤費用賬戶相較，存在一定的特殊性。目前，學(xué)術(shù)界針對“未確認融資費用”展開的研究主要是探討其賬戶性質(zhì)、產(chǎn)生原因以及究竟對其資本化還是費用化處理的討論，本文則是在梳理“未確認融資費用”基本會計處理的基礎(chǔ)上，提出對該賬戶期末列示的思考，旨在提升財務(wù)報表信息含量，具有一定的研究意義。

1 未確認融資費用的會計處理

租賃準則對承租人融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理進行了規(guī)定，要求承租人需在租賃開始日將最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值兩者中的較低者，作為租賃資產(chǎn)的入賬價值，同時將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，長期應(yīng)付款與資產(chǎn)入賬價值的差額記作未確認融資費用。且承租人應(yīng)當(dāng)在合同約定的租賃期內(nèi)，依照實際利率法計算分攤未確認融資費用，確認當(dāng)期的利息費用，借記“財務(wù)費用”“在建工程”等科目，貸記“未確認融資費用”科目。在計算各期攤銷的未確認融資費用時，參照攤余成本法，采用的計算公式為：（長期應(yīng)付款余額-未確認融資費用余額）×實際利率。長期應(yīng)付款余額減未確認融資費用余額后得到的即為融資租賃尚未償還的借款本金余額。在租賃開始日，兩者相減得到的余額，即為約等于租入資產(chǎn)市場價值的租賃本金。企業(yè)按合同約定，分期支付的款項包括償還的一部分本金以及當(dāng)期產(chǎn)生的利息費用。綜上可看出，長期應(yīng)付款的入賬價值大致包含了兩部分：借款本金及未來期間需償還的利息總額，體現(xiàn)了貨幣時間價值在會計核算的應(yīng)用。長期應(yīng)付款余額則等于未來需承擔(dān)的融資費用加累計借款余額。融資租賃實質(zhì)是中長期融資行為，未確認融資費用可理解為因融資而承擔(dān)的、需在租賃期內(nèi)分攤的利息支出。與融資租賃長期應(yīng)付款的核算方式不同，長期借款的入賬價值為借款本金，利息費用僅需通過按期計提應(yīng)付利息或應(yīng)計利息列示，而非未確認融資費用單獨歸集融資費用的會計處理方式。下文以融資租賃業(yè)務(wù)為例，探析未確認融資費用的具體會計處理。

2 承租人融資租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)

案例：2011年1月，生產(chǎn)企業(yè)甲公司向融資租賃公司租入一臺公允價值為390萬元的機床，協(xié)議約定自租賃期始，每年年底甲公司需支付100萬元租賃費，租期為5年，實際利率為10%（年利率），甲公司在談判、簽訂租賃合同過程中發(fā)生的費用可歸屬于租賃資產(chǎn)的手續(xù)費、律師費、差旅費共2萬元，不考慮增值稅的影響。

分析：長期應(yīng)付款未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=100×（P/A，10%，5）=380萬元，小于公允價值，且發(fā)生的由承租人承擔(dān)的初始直接費用2萬元，固定資產(chǎn)的入賬價值=380+2=382萬元，具體會計處理如下（固定資產(chǎn)折舊分錄省略）。

（1）甲公司2011年1月融資租入固定資產(chǎn)，確認長期應(yīng)付款。

借：固定資產(chǎn) 3 820 000

未確認融資費用 1 200 000

貸：長期應(yīng)付款 5 000 000

銀行存款 20 000

（2）2012年1月支付租賃費，確認財務(wù)費用。

借：長期應(yīng)付款 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

借：財務(wù)費用 380 000

貸：未確認融資費用 380 000

（3）2013年1月支付租賃費，確認財務(wù)費用。

借：長期應(yīng)付款 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

借：財務(wù)費用 318 000

貸：未確認融資費用 318 000

（4）2014年1月支付租賃費，確認財務(wù)費用。

借：長期應(yīng)付款 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

借：財務(wù)費用 249 800

貸：未確認融資費用 249 800

（5）2015年1月支付租賃費，確認財務(wù)費用。

借：長期應(yīng)付款 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

借：財務(wù)費用 174 780

貸：未確認融資費用 174 780

（6）2016年1月支付租賃費，確認財務(wù)費用。

借：長期應(yīng)付款 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

借：財務(wù)費用 77 420

貸：未確認融資費用 77 420

以上為攤余成本法下計算、分攤的未確認融資費用。

3 未確認融資費用列示的再思考

我國租賃準則規(guī)定期末列示時，未確認融資費用借方余額應(yīng)作為長期應(yīng)付款貸方余額的抵減項，不單獨反映在資產(chǎn)負債表上。即長期應(yīng)付款賬戶余額減去未確認融資費用賬戶余額后的金額在資產(chǎn)負債表中負債項“長期應(yīng)付款”列示。其中，一年內(nèi)到期的長期應(yīng)付款本金，也就是一年內(nèi)需償還的租賃費減去即將在一年內(nèi)攤銷的未確認融資費用，由于其在一年內(nèi)到期屬于流動負債，應(yīng)列示在流動負債下的“一年內(nèi)到期的非流動負債”項，不在長期應(yīng)付款中列報。綜上，長期應(yīng)付款的列報金額=長期應(yīng)付款的賬面價值-在一年內(nèi)到期的長期應(yīng)付款賬面價值。

基于此，筆者提出有關(guān)“未確認融資費用”列示的改進思考。筆者認為，未確認融資費用應(yīng)參照固定資產(chǎn)的“累計折舊”項目，在資產(chǎn)負債表中進行列示。長期應(yīng)付款分長期應(yīng)付款余額和長期應(yīng)付款列示，即在資產(chǎn)負債表中，長期應(yīng)付款余額填列長期應(yīng)付款總額，并下列一項減未確認融資費用，最后再加一列長期應(yīng)付款填列長期應(yīng)付款的賬面價值，類似于固定資產(chǎn)的列示方法。這種列示改進可提高財務(wù)報表的信息含量，因為融資租賃合同簽訂后一般不可撤銷，且產(chǎn)生的融資費用數(shù)額一般較大，必須償付。而現(xiàn)有的長期應(yīng)付款列示方法不能包含相關(guān)的融資費用信息，只是在報表附注中有所說明。無法全面地向報表使用者反映相關(guān)財務(wù)杠桿風(fēng)險情況，使對長期償債能力的分析有失公允。故資產(chǎn)負債表中有必要列示“未確認融資費用”，使會計信息能更真實地反映現(xiàn)實中的租賃交易情況。

主要參考文獻

[1]吳荷青.再議“未確認融資費用”[J].財會月刊，2015（22）.

[2]陳品琴.未確認融資費用分攤巧用T形賬戶[J].財會月刊，2011（2）.

[3]劉淵，劉祖基.實際利率法下未確認融資費用分攤方法淺析[J].財會通訊，2010（4）.

[4]黃祺，王琳，汪政.對未確認融資費用的性質(zhì)認識和會計處理方法的探討[J].財會研究，2007（5）.