《企業會計準則第17號——借款費用》若干問題探討

林斌++蔡世杰

【摘 要】 文章提倡以實質重于形式的原則來完善和理解借款費用的會計處理，減少因形式不同而產生的區別對待，避免過于繁雜的會計處理。同時，會計核算應與不同經濟活動的相對獨立保持一致，避免在會計核算上對不同性質的經濟業務進行簡單的抵銷合并，以確保會計信息得到充分披露。

【關鍵詞】 借款費用； 資本化； 實質重于形式

【中圖分類號】 F230；F275.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）06-0045-03

負債是企業運營的重要資金來源，根據最新的財報數據統計，作為制造業代表的34家家用電器類A股上市公司資產負債率的算術平均數高達41.46%，而132家房地產類A股上市公司的資產負債類之算術平均數更是高達64.82%。可見，因負債而產生的借款費用之金額對于絕大多數上市公司而言是非常可觀的，其會計處理對上市公司的財務數據結果也必然產生重要影響。所以，推動借款費用會計準則的不斷完善以及促進會計實務工作者正確理解借款費用會計準則的內容意義重大。我國現行《企業會計準則第17號——借款費用》（以下簡稱現行準則）歷經1998年6月首次制定發布，2001年及2006年的兩次修訂，不斷得到改進。由于借款費用準則涉及內容較為繁雜，人們對現行準則的理解存在較大偏差，有不少異議，值得探討。

一、關于借款分類的影響

現行準則第六條對專門借款進行了定義，即將企業的借款分為一般借款與專門借款。現行準則第四條指出，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本。這里所說的借款費用，并沒有作專門借款費用和一般借款費用的區分。這說明無論是專門借款還是一般借款，只要實質上被用于符合資本化條件資產的購建，其相應的借款費用均可以被用于資本化；否則，都應該費用化。由此可見，專門借款與一般借款在現行準則中的資本化“待遇”大方向上是一致的，體現了實質重于形式的要求。但現行準則在細節上對專門借款與一般借款的借款費用資本化要求上，卻存在諸多與這個大方向不一致的地方，甚至有前后矛盾之嫌（后文詳述）。

二、專門借款利息資本化金額的確定

現行準則第六條規定，對于專門借款產生的利息費用，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。這條規定存在一些不合理之處。首先，根據這條規定的要求，意味著除了被購建符合資本化條件資產占用的部分專門借款本金所產生的利息費用可以資本化外，那些被閑置的專門借款本金所產生的利息也能被資本化，這樣的規定實際上是遵從了形式重于實質而違背了實質重于形式的精神；其次，該規定可能導致專門借款利息資本化的異常杠桿效應，假設只有1%的專門借款本金被用于符合資本化條件的資產購建，而剩余的99%的專門借款本金被暫時閑置，就意味著那99%的專門借款本金所產生的利息也能被資本化，這種“一人得道，雞犬升天”的杠桿效應將會放大違背實質重于形式所帶來的不良影響，甚至會被用于操縱利潤；最后，利用閑置的專門借款進行短期投資所產生的收益計入了當期損益，而創造該部分收益的專門借款本金所產生的利息卻有一部分（專門借款總利息減去投資收益后的金額）被資本化，也違背了基本的誰受益誰承擔的損益配比精神，導致虛增資產和利潤，不符合謹慎性要求。

三、專門借款利息資本化的會計分錄

按現行準則第四條的規定，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。這里的資本化利息金額還須符合準則第六條的規定：（1）當期應資本化利息金額=當期資本化期間內專門借款利息總額-當期資本化期間內閑置專門借款本金產生的收益；（2）當期費用化利息金額=當期資本化期間內閑置專門借款本金產生的收益。

因此，期末應編制的專門借款利息業務會計分錄如下（分錄1）：

借：在建工程（假設用于固定資產建設，應資本化的利息）

財務費用（應費用化的利息）

貸：應付利息（專門借款資本化期間內總利息）

由中國注冊會計師協會編寫的CPA《會計》考試輔導教材（2016版）第336頁例18-2則對期末專門借款利息業務編制了如下會計分錄（分錄2）：

借：在建工程

應收利息（或銀行存款）

貸：應付利息

顯然，分錄2與分錄1有明顯的不同。分錄2沒有把因不符合資本化條件而必須費用化的專門借款利息記入當期損益類科目（“財務費用”），也沒有將利用閑置專門借款資金進行對外投資所取得的投資收益記入當期損益類科目（“投資收益”），而是將“財務費用”與“投資收益”直接相互抵銷。這種過于簡化的會計處理導致了會計信息披露不充分、不完整，違背了投資業務與籌資業務的相互獨立性，在邏輯上“推不出”，也違背了企業投資金融工具的相關會計處理規定，掩蓋了企業獲取短期投資收益的能力及面臨的投資風險。

四、一般借款費用資本化率的確定

現行準則第六條規定，為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應以一般借款的資本化率計算確定一般借款應予資本化的利息金額，而一般借款資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。對于這個加權平均利率的計算，不同的人可能會有不同的理解。

例1：A公司于當年1月初和9月初分別借入一筆一般借款，借款本金均為2 000萬元，借款利率分別為6%和9%，當年一般借款資本化期間為7月初到年末。則一般借款利息資本化率計算如下：

方法一，按一般借款當期占用月數作為權數計算加權平均利率。一般借款利息資本化率=（6%×12/12+9%×4/12）/（12/12+4/12）=6.75%。

方法二，按資本化期間內一般借款占用月數作為權數計算加權平均利率。一般借款利息資本化率=（6%×5/12+9%×4/12）/（5/12+4/12）=7.33%。

方法三，分段計算一般借款利息資本化率。其中，7、8兩個月的一般借款利息資本化率就是第一筆一般借款的利率6%；9—12月的一般借款利息資本化率=（6%+

9%）/2=7.5%。

從三種計算結果可以看出，由于企業借入一般借款并非都是期初借入，也不一定是資本化期間的開始時點借入，在計算一般借款加權平均利率時，很容易將資本化期間以外時段所占用的一般借款納入加權平均利率的計算范疇。第一種方法將資本化期間以外的時段納入權數，導致加權平均利率更接近1月份所借入的一般借款利率；第三種方法得出的結果則相對客觀一些，更能代表平均水平，且將資本化期間以外的時段排除，更加符合現行準則的精神。

五、資產支出加權平均數的計算

根據現行準則第六條規定，為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。那么，如何合理地計算累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數呢？

例2：（承例1）A公司7月初發生符合資本化條件的資產支出3 000萬元，10月初發生符合資本化條件的資產支出2 000萬元（假設公司沒有專門借款）。則一般借款資產支出加權平均數計算如下：

方法一，將各期資產支出全額納入資產支出加權平均數的計算。資產支出加權平均數=3 000×6/12+2 000×3/12=2 000（萬元）。

方法二，按累計資產支出金額與一般借款余額兩者孰低法（如第一筆資產支出3 000萬元高于當時占用的一般借款余額2 000萬元，則以2 000萬元作為當期資產支出金額，納入計算）確認各筆資產支出金額，再計算資產支出加權平均數。資產支出加權平均數=2 000×6/12+

2 000×3/12=1 500（萬元）。

以上兩種方法的計算結果有顯著的差異，而第二種方法更符合客觀實際，相對而言更加符合謹慎性要求。

六、其他借款費用（匯兌差額及借款輔助費用）的會計處理

現行準則第九條規定，在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產成本。而對于外幣一般借款在資本化期間內發生的匯兌差額則未明文規定，即實際上是被排除在資本化之外，但這一規定與第四條的內容存在一定沖突。根據第四條的規定，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本。根據第二條的規定，這里的借款費用理應包括了外幣借款的匯兌差額。因此，被符合資本化條件的資產在購建期間所占用的外幣一般借款所產生的匯兌差額也符合資本化條件而不應被第九條排除，這種排除違背了實質重于形式的要求，不符合“誰受益，誰承擔”的基本邏輯。

現行準則第十條規定，專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。首先，這里使用了“前”與“后”作為是否允許資本化的判斷標準，在行文上是不嚴謹的，因為只有發生在“資本化期間內”的借款費用才能資本化。其次，借款輔助費用在會計核算上實際會體現在“利息調整”中，并成為實際利率法下利息費用的組成部分，沒有必要對其進行制度上的重復安排，甚至前后要求不同。最后，對于一般借款發生的輔助費用，第十條規定應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益，這顯然再次與實際利率法中的利息費用已經包含了因借款輔助費用而產生的“利息調整”相沖突，若真要從中剔除輔助費用，在操作上極其繁雜，從金額上講也意義不大，不符合重要性要求[ 1 ]。

綜上所述，可以得出以下結論或建議：一是針對專門借款與一般借款的會計處理差異存在前述諸多不合理之處，建議無論是專門借款還是一般借款，只有被符合資本化條件資產購建所占用的那部分借款本金產生的借款費用及匯兌差額才可以資本化，而閑置或用作其他用途的借款本金所產生的利息費用及匯兌差額都應該費用化。二是利用閑置專門借款進行對外投資的業務屬于一項獨立的投資理財活動，應按金融工具相關準則的要求進行單獨核算，因投資而產生的“投資收益”不應與費用化的專門借款利息（“財務費用”）在會計核算時直接抵銷。三是在計算資產支出加權平均數時，應剔除累計資產支出超過借款余額的部分，避免高估占用的借款本金。四是在計算加權平均利率時，不應將資本化期間以外的時間段計入權數，以減小計算偏差。同時建議采用專門借款優先以及“先進先出”的原則來確定各期借款費用資本化率，以簡化計算[ 2 ]。五是關于外幣借款輔助費用的相關規定畫蛇添足，應當予以刪除或改進陳述。

【參考文獻】

[1] 袁太芳.借款費用資本化計算方法管見[J].財會月刊，2005（1）：34-35.

[2] 林斌.淺析借款費用資本化率的確定方法[J].中國管理信息化，2004（5）：41-42.

【作者簡介】 林斌（1971— ），男，江西德興人，江西農業大學經管學院會計學教授，碩士生導師，研究方向：財務會計；蔡世杰（1992— ），女，河南信陽人，江西農業大學經管學院會計學專業研究生，研究方向：財務會計