碳信息披露、財務(wù)信息透明度與審計收費

【摘 要】 以2008—2014年自愿參與CDP項目的中國企業(yè)為研究對象，對這些企業(yè)自愿披露碳信息后企業(yè)的財務(wù)透明度以及審計收費進行實證研究。通過研究發(fā)現(xiàn)：（1）我國企業(yè)自愿披露碳信息后，由于披露企業(yè)所面臨的環(huán)境相關(guān)訴訟風(fēng)險以及審計師在審計工作中審計風(fēng)險的增加，審計收費顯著提高；（2）企業(yè)自愿性的碳信息披露有助于緩解財務(wù)不透明帶來的后果，具體表現(xiàn)為在財務(wù)信息透明度低的企業(yè)中，披露碳信息的企業(yè)相對于沒有披露的企業(yè)而言，其審計收費明顯下降。研究結(jié)果表明審計師在為客戶定價時會考慮企業(yè)自愿披露信息所帶來的風(fēng)險而提高審計收費。與此同時，將自愿性的信息披露可以增加信息透明度的價值體現(xiàn)在審計定價中。

【關(guān)鍵詞】 碳信息； 自愿披露； 財務(wù)信息透明度； 審計收費

【中圖分類號】 F239 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）06-0101-06

一、研究背景與文獻回顧

（一）研究背景

隨著社會及投資者對環(huán)境關(guān)注度的逐漸提升，我國部分上市公司增加了在環(huán)境方面的投入，不僅從生產(chǎn)方面投入環(huán)保型生產(chǎn)設(shè)備，而且在環(huán)境相關(guān)信息披露方面也有很大進步。其中值得一提的是，從2008年開始，我國部分上市公司自愿參與了國際民間非盈利組織發(fā)起的碳排放披露項目（Carbon Disclosure Program，以下簡稱CDP），并且參與度逐年上升。由于參與CDP項目所披露的碳信息屬于自愿披露的增量信息，不僅會增加財務(wù)核算成本，而且有可能產(chǎn)生訴訟風(fēng)險。根據(jù)Simunic的審計定價理論，審計收費主要包括以下三部分內(nèi)容：第一部分是注冊會計師執(zhí)行各審計程序所付出的成本；第二部分是針對客戶存在審計風(fēng)險（財務(wù)錯報等風(fēng)險）而對應(yīng)的預(yù)期損失各項費用等成本；第三部分是審計師事務(wù)所的正常利潤[ 1 ]。Houston提出審計定價應(yīng)由與重大錯報相關(guān)的訴訟風(fēng)險和與重大錯報沒有關(guān)系的非審計風(fēng)險共同決定[ 2 ]。綜上所述，本文研究的問題是CDP碳信息披露項目上市公司的審計費用決定是否需要考慮相應(yīng)的法律訴訟風(fēng)險等因素。

（二）審計收費的影響因素

Simunic提出審計收費是由上市公司的資產(chǎn)規(guī)模、行業(yè)、財務(wù)杠桿、往年收益情況、審計意見等因素決定的。Johnson et al.在文章中表明事務(wù)所的規(guī)模大小對審計收費有著顯著影響[ 3 ]。Taylor and Baker發(fā)現(xiàn)上市公司的業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、公司規(guī)模大小都對審計收費有著決定性的影響[ 4 ]。Venkatarman et al.發(fā)現(xiàn)首次IPO公司的審計收費顯著高于上市之后公司的審計收費，并且當(dāng)客戶的訴訟風(fēng)險越高時，審計收費也越高[ 5 ]。Doogar et al.在文章中表明風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ兄趯徲嫀熖岣邔徲嬓?，表現(xiàn)為更低的審計收費與更有針對性的審計定價[ 6 ]。

我國學(xué)者李補喜和王平心通過研究發(fā)現(xiàn)上市公司的規(guī)模、ROA、應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)比例、財務(wù)杠桿等因素可以直接影響審計收費[ 7 ]。張繼勛與徐奕的研究表明以下因素與審計收費相關(guān)性強：公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、公司注冊地[ 8 ]。韓厚軍和周生春發(fā)現(xiàn)客戶的總資產(chǎn)、集團公司的情況、財務(wù)杠桿、當(dāng)年審計意見與審計收費呈顯著相關(guān)關(guān)系[ 9 ]。潘克勤指出上市公司的公司治理指數(shù)與審計定價呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系[ 10 ]。

（三）公司信息透明度與審計收費

相對來講，以審計收費與信息透明度為研究問題的文獻相對于審計收費與公司治理、公司特征等方面的研究較少。國外學(xué)者Danielsen et al.通過對審計定價與客戶公司透明度相關(guān)的兩個假設(shè)進行檢驗，發(fā)現(xiàn)審計師將客戶的信息透明度風(fēng)險視為風(fēng)險溢價體現(xiàn)在審計收費中[ 11 ]。我國學(xué)者陳小林和胡淑娟使用799家上市公司的數(shù)據(jù)，采用擔(dān)保及大股東占款和信息披露透明度等變量研究審計師如何應(yīng)對審計風(fēng)險，研究發(fā)現(xiàn)信息披露透明度高的公司與審計相關(guān)的風(fēng)險越低，審計師的收費越低[ 12 ]。臺灣學(xué)者薛敏正等將臺灣地區(qū)的上市公司作為研究對象，使用Heckman兩階段分析法，通過經(jīng)驗研究得到上市公司的信息透明度越高，審計師的審計收費越高，他們認(rèn)為公司信息透明度越高，審計師將需要增加相對更多的審計投入[ 13 ]，從這個角度分析，公司信息透明度與審計收費呈正相關(guān)關(guān)系。

二、研究假設(shè)

陳小林以2002年、2003年的上市公司為樣本，經(jīng)過檢驗研究分析后，提出擔(dān)保、信息披露透明度高與審計收費有顯著正（負(fù)）相關(guān)關(guān)系；薛敏正等發(fā)現(xiàn)審計收費與信息透明度呈顯著正相關(guān)關(guān)系。上述文獻表明在審計定價時，潛在的審計相關(guān)風(fēng)險將依據(jù)風(fēng)險大小的情況考慮到審計定價中。企業(yè)自愿披露碳信息可以降低企業(yè)與投資者間的信息不對稱程度，為投資者作出相關(guān)投資決策提供有效支持。另外，隨著環(huán)境問題成為全球范圍的熱點話題后，與沒有披露碳信息的企業(yè)相比，自愿披露碳信息可能會增加相關(guān)問題的潛在訴訟風(fēng)險，而審計師在為客戶定價時，其主要的依據(jù)便是客戶所面臨的潛在審計風(fēng)險，因此自愿披露碳信息就意味著審計風(fēng)險的增加。據(jù)此提出第一個假設(shè)：

H1a：披露碳信息的企業(yè)，伴隨著更高的審計收費。

由于國際四大對審計相關(guān)風(fēng)險的要求更高，對風(fēng)險更加敏感，所以本文提出以下假設(shè)：

H1b：披露碳信息的企業(yè)中，國際四大審計的客戶其碳信息披露與審計收費的相關(guān)關(guān)系更加顯著。

上市公司的信息透明度越高，伴隨著更低的信息不對稱程度以及更好的公司治理情況，公司獲得資本的成本越低，從而增加企業(yè)的價值。對于信息透明度高的客戶，由于其治理情況較好，相應(yīng)的審計師面臨重大財務(wù)錯報風(fēng)險和其他與財務(wù)錯報無關(guān)的風(fēng)險相對更低，因此審計師的審計投入可以相對減少，所以審計收費更低。另外Welker發(fā)現(xiàn)信息透明度可以緩解公司內(nèi)部人與外部利益相關(guān)者的信息不對稱問題[ 14 ]。審計師在面對信息透明度高的客戶時，客戶的財務(wù)報表信息透明度及可信度越高，從這個角度看客戶付出更低的審計收費。企業(yè)自愿披露碳信息，在一定程度上可以緩解信息不對稱的問題，提高企業(yè)的財務(wù)信息透明度。經(jīng)過以上分析，提出第二個假設(shè)：

H2：自愿碳信息披露，緩解了由于財務(wù)信息透明度低導(dǎo)致審計收費更高的情況。

三、研究設(shè)計

（一）數(shù)據(jù)

本文選取2008—2014年中國受邀填寫CDP問卷的公司為樣本，樣本公司均為每年我國市值最大的100家公司，共計700家，剔除B股、H股、財務(wù)數(shù)據(jù)缺失的公司，最終樣本量為616家（進行信息透明度分析時，樣本量為237家）。本文的數(shù)據(jù)來源于兩部分：一部分為WIND以及CSMAR數(shù)據(jù)庫；另一部分為手工提取CDP報告中碳信息回復(fù)情況。本文使用stata12.0統(tǒng)計軟件。

（二）變量定義

1.被解釋變量

審計收費（AUDFEE）為客戶支付審計費用的自然對數(shù)。

2.解釋變量

解釋變量（CDPR）為碳信息披露項目報告的參與情況。當(dāng)年企業(yè)參與CDP項目，回復(fù)或提供信息取值為1，否則取值為0。

本文使用盈余激進度（Earnings Aggressiveness Measure）來衡量公司財務(wù)透明度。盈余激進度（EA）指企業(yè)提前確認(rèn)收入而滯后確認(rèn)損失的可能性。Bhattacharya將應(yīng)計總額作為EA的代理變量[ 15 ]，但是由于應(yīng)計總額由正常應(yīng)計項目與異常應(yīng)計（盈余管理）組成，此處如果使用應(yīng)計總額作為代理變量有失妥當(dāng)，因此本文借鑒王艷和陳漢文的方法，采用應(yīng)計總額中的異常應(yīng)計（DA）衡量盈余激進度（EA），進一步去衡量公司的財務(wù)透明度。

Jeter和Shivakumar的研究發(fā)現(xiàn)在Jones模型中加入經(jīng)營現(xiàn)金活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量變量之后，所估計的可操控應(yīng)計利潤更為準(zhǔn)確[ 16 ]。Kothari et al.在模型中引入衡量經(jīng)營業(yè)績的變量，以控制公司經(jīng)營業(yè)績對可操控性應(yīng)計利潤的影響[ 17 ]。Kang和Sivaramakrishnan提出收入、費用以及固定資產(chǎn)是決定公司應(yīng)計利潤的主要因素[ 18 ]。王生年和白俊考慮到經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量、公司的經(jīng)營業(yè)績（ROA）與相關(guān)費用對可操控性應(yīng)計利潤的影響，提出在Jones模型中加入上述三個影響因素[ 19 ]。另外，考慮到上市公司既可能正向操控應(yīng)計利潤也可能負(fù)向操控應(yīng)計利潤，本文使用異常應(yīng)計項目的絕對值代理盈余激進度（EA）。

首先，本文采用2008—2015年公司的截面數(shù)據(jù)回歸模型如下：

由EA的計算過程可知，EA度量的是可操控性應(yīng)計利潤的絕對值，其值的大小與企業(yè)會計信息透明度呈反向關(guān)系。即EA越大，企業(yè)的可操控性應(yīng)計利潤就越大，則會計信息透明度就越低。

3.控制變量

模型中將公司規(guī)模SIZE、貝塔系數(shù)BETA、經(jīng)營風(fēng)險OOERUSJ、財務(wù)風(fēng)險LEV、賬面市值比B/M、盈利水平ROA、行業(yè)IND以及審計師是否為四大、審計意見作為控制變量。

（三）模型

通過構(gòu)建以下兩個模型來檢驗本文假設(shè)H1a和H1b：

在模型中，筆者將審計收費作為被解釋變量，將CDP項目的碳信息披露作為主要的解釋變量。同時本文參考Simunic提出的審計收費是由上市公司資產(chǎn)規(guī)模、行業(yè)、財務(wù)杠桿、往年收益情況、審計意見等因素決定的。在設(shè)置控制變量時，考慮到了公司所在行業(yè)的市場風(fēng)險也會影響審計收費，公司的財務(wù)風(fēng)險與審計收費正相關(guān)，財務(wù)風(fēng)險越大，審計收費越高。依據(jù)以往的研究，公司規(guī)模越大，公司治理機制相對更加完善，同時社會以及投資者對公司的監(jiān)督也越強，在一定程度上緩解了審計師面臨的審計風(fēng)險，因此審計收費可能相對越低。本文還控制了行業(yè)對審計收費的影響。

通過構(gòu)建模型（5）、（6）來檢驗假設(shè)2：

在上述兩個模型中，被解釋變量與模型（3）、（4）一致，解釋變量中增加了關(guān)于公司財務(wù)透明度的代理變量EA_D。主要考察公司財務(wù)透明度對審計收費與碳信息披露之間關(guān)系的影響，本文預(yù)期財務(wù)透明度對二者關(guān)系有顯著的影響，表現(xiàn)為財務(wù)透明度高的公司，其碳信息披露與審計之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系更加顯著。

四、實證結(jié)果

（一）描述性統(tǒng)計

1.對CDP項目碳信息披露的描述性統(tǒng)計

從表1中的數(shù)據(jù)可以看出，碳信息的披露數(shù)量是逐年上升的，需要說明的是2012年的情況特殊，因為CDP項目信息發(fā)布合作者的更換，導(dǎo)致了信息披露的變化。2008—2011年間，前任合作者將中國市值100家企業(yè)中填寫問卷與信息提供的公司都進行披露。在2012—2014年間，新任合作者在CDP報告中只披露了100家公司中填寫問卷的公司，所以造成了2012年的趨勢變化。但總體來看，碳信息披露的企業(yè)是增加的。從2008年共有8家公司填寫問卷與提供信息，到2014年有45家公司填寫問卷，還有數(shù)家提供意見，所以足見很多公司開始關(guān)注CDP項目，并且自愿參與到其中，自愿披露公司碳相關(guān)的信息。

2.主要變量的描述性統(tǒng)計

通過表2可以看出，本文樣本公司的審計收費自然對數(shù)最大值為18.097，最小值為12.130，平均值為14.569；而公司信息透明度的指標(biāo)最大值為0.346，均值為0.047，表明樣本公司信息透明的程度相對較好（均值為0.047，值越低，信息度透明度越高）。從BIG4指標(biāo)可以看出本文樣本公司中平均33.5%的公司是由國際四大審計的。本文研究的主要為CDPR（自愿披露碳信息）即是否可以通過提高信息透明度的形式而對審計收費有影響。

（二）檢驗結(jié)果分析

1.模型（3）檢驗了上市公司披露碳信息對審計收費的影響

由本文假設(shè)H1a使用模型（3）以及樣本公司的面板數(shù)據(jù)進行多元回歸分析。從表3中（1）—（2）欄的結(jié)果分析，碳信息披露與審計收費呈顯著正相關(guān)關(guān)系（0.281，2.62***），說明根據(jù)信號傳遞理論以及審計定價理論，審計師關(guān)注了企業(yè)在CDP項目報告中的自愿碳信息披露，并將碳信息披露所帶來的潛在法律訴訟以及其他風(fēng)險轉(zhuǎn)化為相應(yīng)的審計風(fēng)險溢價，因此針對這部分審計風(fēng)險溢價，提高了相應(yīng)的審計收費。經(jīng)驗研究結(jié)果與本文預(yù)期一致，說明審計師在為客戶進行審計定價時，參與碳信息披露項目的企業(yè)確實由于相應(yīng)審計風(fēng)險的增加而得到更高的審計收費。與未披露碳信息的上市公司相比，披露碳信息的公司其審計收費顯著增加了28.1%。同時控制變量中的國際四大（BIG4）、公司規(guī)模（SIZE）與審計收費顯著正相關(guān)（0.531，5.08***；0.499，14.60***），國際四大以及資產(chǎn)規(guī)模大的企業(yè)，其審計收費越高。公司的財務(wù)杠桿與審計收費顯著負(fù)相關(guān)（-0.946，-3.11***），杠桿越高的企業(yè)，其審計收費越低。這可能是由于公司的債權(quán)比例越大，債權(quán)人越關(guān)注公司的經(jīng)營狀況，債權(quán)人在一定程度上起到了監(jiān)督上市公司的作用，因此審計師可以相對降低該客戶的重大財務(wù)錯報風(fēng)險，從而降低部分審計收費。以上結(jié)果分析支持本文提出的假設(shè)H1a，自愿披露碳信息將會增加審計師面臨的審計風(fēng)險，并且審計師也考慮了該風(fēng)險體現(xiàn)為更高的審計收費。

2.模型（4）檢驗了自愿披露碳信息對四大與非四大審計師審計收費的影響

通過表3中（3）—（4）欄的結(jié)果，本文發(fā)現(xiàn)在模型3中的碳信息披露（CDPR）與審計收費顯著正相關(guān)關(guān)系不再顯著了（0.060，0.41）。而碳信息披露與國際四大的交互項（CDPR*BIG4）同審計收費在5%的水平上呈顯著正相關(guān)關(guān)系（0.452，2.41**）。這一結(jié)果說明審計師會將客戶的自愿碳信息披露折算為對應(yīng)的審計風(fēng)險溢價，增加審計收費；但是這一結(jié)果在國際四大與非國際四大審計師事務(wù)所中有些區(qū)別——自愿披露碳信息的公司中，只有聘用國際四大審計師事務(wù)所的公司相對于聘用非國際四大事務(wù)所的公司，其審計收費才會顯著增加48.4%。這與本文的假設(shè)H1b預(yù)期是一致的。說明國際四大審計師事務(wù)所在面對客戶的潛在訴訟風(fēng)險方面更加謹(jǐn)慎。

3.財務(wù)透明度、碳信息披露與審計收費

通過對模型（5）、（6）的回歸分析，表4中（1）—（2）欄的回歸結(jié)果可以得出支持假設(shè)H2的結(jié)論。上市公司信息透明度與審計收費在10%的水平上呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，這表明信息透明度越高的公司，其審計收費越低。表4中（3）—（4）欄的數(shù)據(jù)顯示，當(dāng)上市公司自愿披露碳信息后，信息透明度高的企業(yè)，其碳信息披露（CDPR）與審計收費呈顯著正相關(guān)關(guān)系（0.558，2.11**），這與前面研究結(jié)果一致。另外碳信息披露與信息透明度的交互項（CDPR*EA_D）與審計收費呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系（-0.821，-1.86*），表明財務(wù)信息透明度越差的企業(yè)，其碳信息披露與審計收費呈負(fù)相關(guān)關(guān)系并且顯著，說明在財務(wù)信息不透明的企業(yè)中，披露碳信息的公司與沒有自愿披露碳信息的公司相比，其在一定程度上被審計師認(rèn)為披露碳信息是緩解信息不對稱的一種情況，從而降低因信息不對稱引起的審計風(fēng)險，表現(xiàn)為相對較低的審計收費。而財務(wù)透明度（EA_D）與審計收費呈負(fù)相關(guān)關(guān)系但不再顯著（-0.190，-1.03）?？傊?，統(tǒng)計證據(jù)顯示，碳信息披露（CDP報告）通過提高公司信息透明度緩解了因信息不對稱程度較高而增加的審計收費，這里表現(xiàn)為降低了碳信息披露對審計收費的影響。

五、結(jié)束語

本文以2008—2013年參與CDP項目的中國企業(yè)為樣本，運用審計定價理論，檢驗了自愿披露碳信息對審計收費的影響。得到如下結(jié)論：首先，根據(jù)審計定價理論，審計師確實會關(guān)注企業(yè)在CDP項目報告中的自愿碳信息披露，并將信息所帶來的潛在訴訟風(fēng)險考慮到審計風(fēng)險中，從而增加了審計風(fēng)險溢價，表現(xiàn)為更高的審計收費。其次，研究發(fā)現(xiàn)信息透明度越高的企業(yè)，碳信息披露與審計收費顯著正相關(guān)，而對于信息透明度低的企業(yè)，其碳信息披露通過降低信息不對稱程度增加了信息透明度，因此在一定程度上披露碳信息與審計收費顯著負(fù)相關(guān)。

本文的研究結(jié)論在一定程度上證明了審計定價理論，并且發(fā)現(xiàn)審計師會關(guān)注企業(yè)自愿披露碳信息的情況。對于信息透明度差、信息不對稱程度高的企業(yè)如果自愿披露碳信息，給予相對低的審計收費。這就表明，自愿披露碳信息確實有一定的信號傳遞功能，企業(yè)努力降低自身的信息不對稱程度也會因此為企業(yè)帶來相關(guān)利益，如更低的資本成本、更低的審計收費等，廣大企業(yè)公民應(yīng)肩負(fù)起保護環(huán)境的社會責(zé)任，而相應(yīng)的監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當(dāng)重視這樣的自愿披露信息，從而建立完善的披露體制，將碳信息的披露轉(zhuǎn)換為強制性披露信息，讓更多的企業(yè)加入到碳信息披露的行列中。

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【基金項目】 內(nèi)蒙古科技大學(xué)創(chuàng)新基金項目（2014QDW018）

【作者簡介】 張娟（1984— ），女，內(nèi)蒙古包頭人，中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院博士研究生，內(nèi)蒙古科技大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院講師，研究方向：會計理論與方法、公司治理、碳會計